מס רכישה על מקרקעין שאינם דירת מגורים

מס רכישה על מקרקעין שאינם דירת מגורים

מאת: מנחם כהן, עו"ד (רו"ח)  כלכלן ומוסמך למינהל עסקים

1. כללי - העלאת שיעור מס רכישה ברכישת מקרקעין שלא למגורים

סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה, שישתלם בשיעור משווי המכירה, כפי שיקבע שר האוצר.

תקנה 2(1) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1975 (להלן: "תקנות מס רכישה") קובעת את שיעור מס רכישה שבו יתחייב רוכש בעת מכירת כל זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים או חלק ממנה. משמע, תקנה זו מתייחסת לרכישת מקרקעין שאינם מהווים דירת מגורים, קרי למקרקעין מסחריים שאינם מיועדים למגורים, כגון חנויות, מפעלים ומשרדים, או למקרקעין שאינם מבונים[1].

עד לתיקון תקנות מס רכישה קבעה תקנה 2(1) לתקנות מס רכישה כי מס הרכישה שישלם רוכש של מקרקעין שאינם למגורים, יהיה בשיעור 5% משווי המכירה.

מהותו העיקרית של התיקון[2] היא העלאת שיעור מס הרכישה באחוז אחד, כך שמס הרכישה שישלם רוכש של מקרקעין שאינם למגורים, יהיה בשיעור 6% משווי המכירה, במקום 5%.

2. השבת שישית ממס הרכישה ברכישת מקרקעין המיועדים לבניה למגורים

2.1 כללי

עם זאת, מחוקק המשנה ביקש לשלב עידוד לבניה למגורים במסגרת התיקון, ולפיכך התווסף ללשון התקנה סעיף קטן 1א, המובא להלן:

"^[3](1א) על אף האמור בפסקה (1), במכירת זכות במקרקעין, שמתקיימים לגביה התנאים המפורטים להלן, תוחזר לרוכש שישית ממס הרכישה ששילם לפי פסקה (1), ובלבד שלא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, ויחולו לעניין זה הוראות סעיף 103א לחוק:

(1) המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה (בסעיף קטן זה - תכנית בנייה), המתירה בנייה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים (להלן - דירת מגורים);

(2) לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, לפי חוק התכנון והבנייה."

לפי לשון הסעיף, רוכש מקרקעין שמתקיימים לגביו התנאים הנקובים בסעיף יזכה להשבת שישית מסכום מס הרכישה ששילם, קרי, ישלם בפועל מס רכישה בשיעור 5% משווי המכירה. כמו כן, הסעיף מדגיש שעל ההשבה החלקית של מס הרכישה יחולו הוראות סעיף 103א לחוק מיסוי מקרקעין, כלומר הרוכש יזכה להשבת שישית ממס הרכישה ששילם[4], בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלום מס הרכישה ועד ליום ההשבה החלקית.

כדי שתקום הזכות להשבה חלקית של מס הרכישה, יש לקיים 3 תנאים מצטברים:

א. מס הרכישה לא נוכה כהוצאה כנגד הכנסת המשלם לפי פקודת מס הכנסה;

ב. לגבי הזכות במקרקעין שנמכרה חלה תוכנית המתירה בניה של לפחות דירת מגורים אחת;

ג. בתוך 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות.

2.2 אי ניכוי מס הרכישה כהוצאה

קבלן או סוחר מקרקעין או אף מי שביצע עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, זכאי לנכות את מס הרכישה ששילם, כהוצאה כנגד הכנסתו. ניכוי מס הרכישה בפועל, כהוצאה, ישלול את הזכות להשבה חלקית של מס הרכישה. לעומת זאת, ניכוי מס רכישה לפי סעיף 39(4) לחוק מיסוי מקרקעין לא ימנע קבלת 1/6 ממס הרכישה בחזרה.

2.3 קיומה של תוכנית המתירה בניה למגורים

התנאי השני עוסק במהות הייעוד שנקבע למקרקעין הנמכרים. כדי שתקום זכאות להשבה חלקית של המקרקעין, על התוכנית שחלה לגבי המקרקעין הנמכרים לאפשר בניה למגורים, לכל הפחות של דירת מגורים אחת. נראה כי תנאי זה נקבע במטרה לנתב את הקלת המס לגבי מכירות של מקרקעין שניתן לבצע בהן בניה למגורים, כפי הנראה מתוך כוונה לעודד בניה למגורים שתביא להגדלת ההיצע של דירות מגורים, בדומה להוראת השעה[5] שיצאה ברובה מתוקף, זה מכבר.

למרות שהדבר אינו ומבואר מפורשות בלשון הסעיף, נראה כי המועד שבו יש לבדוק את קיומו של תנאי זה הוא מועד המכירה.

2.4 הוצאת היתר בניה בתוך 24 חודשים מיום המכירה

התנאי השלישי הנדרש לשם הקמת זכאות להשבה חלקית של מס הרכישה מחייב הוצאת היתר לבנייה של לפחות דירת מגורים אחת, בתוך 24 חודשים מיום המכירה[6]. הוצאת היתר בניה נחשב בדרך כלל להליך ארוך ומורכב, אשר אף כרוך בהוצאות ניכרות. במסגרת בקשה להוצאת היתר יש לכלול טפסים רבים, מפה טופוגרפית ומפה מיצבית, וכן פרטים רבים נוספים. כמו כן, לאחר הגשת הבקשה ימתין המבקש לישיבת הועדה המקומית שתדון בבקשתו, וברוב המקרים תחזיר לו רשימת תנאים להוצאת ההיתר, וביניהם קבלת אישורם של גורמים רבים כגון רשויות כיבוי והצלה, פיקוד העורף, ועוד.

מקובל לראות בממוצע בתקופה בת שנה אחת כתקופה המינימאלית הנדרשת לשם הוצאת היתר בניה בישראל. אשר על כן, נראה כי התקופה שהוקצבה במסגרת התקנה להוצאת היתר הבניה לא תאפשר לרוכש זמן התלבטות ארוך מדי, אם ברצונו לממש את זכאותו להשבה חלקית של מס הרכישה. בנוסף, ראוי לקחת בחשבון כי הוצאת היתר הבניה כרוכה בהשקעת משאבים רבים, וזאת מחמת החובה לתשלום האגרה בגין הגשת הבקשה, והצורך לשכור בעלי מקצוע חיוניים, כגון מודד, אדריכל, מהנדס, וכיוצא באלו.

ראוי להדגיש כי התנאי אינו מחייב את התחלת הבניה בפועל, אלא את הוצאת היתר הבניה בלבד. עם זאת היתר בניה עומד בתוקף ל-3 שנים, אולם רק כאשר החלה הבניה בתוך שנה מיום הוצאת ההיתר. אם לא החלה הבניה בהתאם להיתר בתוך שנה מיום הוצאתו, פג תוקפו של ההיתר[7].

בהקשרו של תנאי זה יש להדגיש כי תנאי זה הוא התנאי האחרון להגשמה מבחינת ציר הזמן, ולפיכך נראה כי מועד הוצאת היתר הבניה יהיה גם המועד להקמת מועד הזכאות להשבה חלקית של מס הרכישה, אולם, ככל הנראה, בכפוף לזכות הרשות לדרוש את השבת ההשבה החלקית במקרה של אי השלמת הבניה בפועל.

תמריצים דומים במקצת לבניה, ברכישת קרקע לבניה, מופיעים בסעיף 49יא(ב)(2), שהיה בתוקף עד ליום 31.12.10, לעניין חילוף מקרקעין. כך גם לגבי סעיף 104ב(א)(4) לפקודה, לעניין שינוי מבנה, שלפיו הותנה מתן הפטור ממס בהשלמת בניית בנין על הקרקע המועברת לחברה, בתוך 4 שנים ממועד ההעברה, בהתאם לתנאים שקבע המנהל.

2.5 השבה חלקית של מס הרכישה כהטבת מס

למרות כל האמור, נראה כי עדיין מהווה מנגנון ההשבה החלקית של מס הרכישה הטבת מס ביחס לרכישת דירה נוספת שהיא דירת מגורים.

יש לזכור בהקשר זה, כי ברכישת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של הרוכש, משתלם מס רכישה פרוגרסיבי בשיעורים גבוהים, כך שככל ששווי הדירה שתיבנה על המגרש גבוה יותר, כך ערכה של הטבת המס המגולמת במנגנון ההשבה החלקית של מס הרכישה גבוה יותר, שכן לו היתה נרכשת דירת מגורים בנויה היה מס הרכישה המתחייב גבוה יותר. נראה כי תוצאה זו מקורה ברצונו של מחוקק המשנה לעודד בניה למגורים מתוך מטרה להגדיל את היצע הדירות.

3. תחילה

תחילת התיקון נקבע החל מיום 1 אוגוסט 2013 ואילך, ולכן במכירת זכות במקרקעין מיום זה ואילך, תתחייב רכישת זכות במקרקעין שאינם דירת מגורים במס רכישה בשיעור 6% במקום 5%, וניתן יהיה לקנות זכאות להשבת שישית מסכום המס ששולם, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, בהתקיים התנאים שנקבעו בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה לשם כך .

4. נספח: תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) (תיקון), התשע"ג-2013[8]

בתוקף סמכותי לפי סעיפים 9 ו-115 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - החוק), ובאישור ועדת הכספים של הכנסת, אני מתקין תקנות אלה:

1. תיקון תקנה 2

בתקנה 2 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 -

(1) בפסקה (1), במקום " 5%" יבוא "6%";

(2) אחרי פסקה (1) יבוא:

"(1א) על אף האמור בפסקה (1), במכירת זכות במקרקעין, שמתקיימים לגביה התנאים המפורטים להלן, תוחזר לרוכש שישית ממס הרכישה ששילם לפי פסקה (1), ובלבד שלא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, ויחולו לעניין זה הוראות סעיף 103א לחוק:

(1) המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבנייה (בסעיף קטן זה - תכנית בנייה), המתירה בנייה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים (להלן - דירת מגורים);

(2) לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, לפי חוק התכנון והבנייה."

2. תחילה ותחולה

תחילתן של תקנות אלה ביום כ"ה באב התשע"ג (1 באוגוסט 2013) והן יחולו על מכירת זכות במקרקעין ביום זה ואילך.

י"ח באב התשע"ג (25 ביולי 2013)                                                                                                 יאיר לפיד, שר האוצר

[1] כידוע, תקנה 2(2) לתקנות מס רכישה קובעת כי מס רכישה ישולם על ידי הרוכש בעת מכירת זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים, בשיעורים הקבועים בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר שיעורי מס שונים שלפיהם יחויב הרוכש, בהתאם לשווי המכירה, ובהתייחס לשאלה האם הדירה הנרכשת היא דירתו היחידה או שיש בבעלותו דירה נוספת.

[2] ק"ת 7275, כ"ה באב התשע"ג, 1.8.2013, עמ' 1568.

[3] הוספת פיסקה (1א). תחילה מיום 1.8.13 (ק"ת 7275 התשע"ג 1.8.13, 1568).

[4] מס הרכישה שיוחזר יהיה בשיעור 1% (1% = 6% x 1/6) משווי הנכס.

[5] חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011.

[6] לשם השוואה, ראו הוראת סעיף 104ב(א)(4) לפקודה, המתנה מתן פטור ממס בהעברת קרקע לחברה כנגד הקצאת מניות בהשלמת הבניה על המקרקעין בתוך 4 שנים ממועד ההעברה.

[7] אפשר כי היתר בניה שפג תוקפו בטרם הסתיימה הבניה, יביא לביטול זכותו של הרוכש להשבה חלקית, והוא יעמוד בפני דרישה להשבת סכום ההשבה החלקית שקיבל מכוח תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.

[8] ס"ח 7275 התשע"ג 1.8.13, 1568.

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן

לאתר המחבר לחץ כאן