ניהול חשבונות על ידי מוסד ציבורי ומלכ"ר

ניהול חשבונות על ידי מוסד ציבורי ומלכ"ר

מאת: מנחם כהן, עו"ד (רו"ח), כלכלן ומוסמך למינהל עסקים - רולא ג'ובראן, עו"ד ויועצת מס

1. כללי

סעיף 130(א)(4) לפקודה מסמיך את המנהל להורות על ניהול פנקסי חשבונות ולקבוע כללים בדבר שיטת ניהול הפנקסים שתחול על מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה, על מלכ"ר כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ ועל ארגון מקצועי כהגדרתו בסעיף 9(2א) לפקודה.

מכוח סעיף 130(א)(4) לפקודה הותקנו הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות על ידי מוסד), התשנ"ב-1992 (להלן - הוראות ניהול פנקסים במוסד, או ההוראות) והן בתחולה משנת 1993 ואילך.

בשונה מחובת ניהול הספרים החלה על נישום רגיל מכוח סעיף 130(א)(1) לפקודה, אשר נועדה לספק בידי פקיד השומה כלי לבדיקת מהימנות וסבירות ההכנסה החייבת בעת הטיפול השומתי, חובת ניהול הספרים שהוחלה על מוסד ציבורי נועדה בעיקר לשם הגנה על האינטרס הציבורי והצורך בשקיפות של הפעילות הציבורית ואופן הגשמת המטרה הציבורית. זאת, היות ומוסדות ציבור ומלכ"רים ממומנים במישרין על ידי תרומות הציבור או בעקיפין מכספי הציבור המוחזק על ידי המדינה וגופים ממשלתיים שונים.

לצד אינטרס הציבור, קיים גם הצורך לפקח על פעילות המוסד הציבורי שכן לחלק ממוסדות ציבור אלה ניתנה זכות להביא להפחתת מס אצל נישומים אשר תרמו בהתאם לסעיף 46 לפקודה. כלומר, המוסד הציבורי משפיע גם על סכום המס שישולם על ידי התורמים לו.

רמת ניהול הספרים של מוסד ציבורי חולקה לשתי קטגוריות. קטגוריה אחת כוללת מוסדות ציבור שמחזורם עולה על 500,000 ₪ או שמעסיק יותר מ-10 מועסקים. קטגוריה שניה, כוללת מוסדות ציבור שמחזורם אינו עולה על 500,000 ₪ בשנה (ללא התייחסות למספר המועסקים במוסד[1]).

באשר לליקויים בניהול הפנקסים, סעיף 130(ב) לפקודה קובע שפקיד השומה רשאי לפסול את הפנקסים אצל מוסד אם הסטיות מההוראות או הליקויים שנמצאו היו מהותיים. אולם, כנראה בשל רגישות הנושא, קובע סעיף 130(ג1) לפקודה שהחלטת פקיד השומה כאמור, טעונה אישור המנהל.

2. הגדרת "מוסד"

הוראות ניהול פנקסים במוסד כוללות הגדרה למונח "מוסד" כדלקמן:

"'מוסד' - מוסד כמשמעותו בסעיף 130(א)(4) לפקודה, למעט מוסד החייב בניהול ספרי חשבונות מכוח דין אחר, וקיבל אישור בכתב מהנציב שלא לנהל ספרי חשבונות לפי הוראות אלה."

סעיף 130(א)(4) לפקודה קובע, כי מוסד לעניין הסעיף הנ"ל הוא אחד מאלה: מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה, ארגון מקצועי כהגדרתו בסעיף 9(2א) לפקודה ומלכ"ר כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - חוק מע"מ). הגדרת "מוסד" הינה רחבה למדי, כך שהיא כוללת כל גוף מאוגד, שאינו פועל למטרה עסקית או להשאת רווחים.

מוסד שעונה על הגדרה זו, יהיה פטור מניהול חשבונותיו לפי ההוראות אם הוטלה עליו חובה לנהל חשבונותיו מכוח דין אחר והמנהל פטר אותו מחובת ניהול פנקסיו לפיהן בכתב.

כך למשל, חברה לתועלת הציבור שהוקמה מכוח סעיף 345א לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן - חוק החברות)[2], תיחשב למוסד כהגדרת מושג זה בהוראות ניהול פנקסי מוסד. אולם, מתוקף כפיפותה לחוק החברות היא תהיה חייבת לנהל חשבונות בהתאם לכללים שנקבעו בחוק החברות לעניין זה.

הדבר נכון גם לגבי עמותה, שכן סעיף 35 לחוק העמותות, תש"ם-1980 (להלן - חוק העמותות) קובע, כי עמותה חייבת לנהל פנקסי חשבונות שישקפו בשלמות ובנאמנות את עסקאותיה ואת מצבה הכספי. מהוראה זו עולה, כי מערכת החשבונות שעשויה לשקף נאמנה את מצבה הכספי של עמותה היא מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה, וללא הבחנה להיקף מחזור עסקאותיה של העמותה. אולם, בשנת 1996 תוקן סעיף 35 לחוק העמותות, כך שלאחר התיקון נוצרו שתי רמות של ניהול פנקסים, שיטה כפולה וחד צידית. הדבר היווה הקלה לעמותות שהיקף פעילותן אינו עולה על 750,000 ₪. מכאן עולה, כי גם עמותה שחוק העמותות חל עליה תנהל חשבונותיה לפי הכללים שנקבעו בחוק העמותות ולא לפי הוראות ניהול פנקסים במוסד, ובלבד שקיבלה פטור בכתב מהמנהל.

3. מחזור המוסד

בסעיף 1 להוראות ניהול פנקסים במוסד, מוגדר "מחזור" כך:

"מחזור" - סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים בשנת המס הקודמת, לרבות מסים עקיפים ולרבות תקבולים שאינם ממכירות ואינם תמורה בעד שירותים שנתקבלו בשנת המס הקודמת, אך למעט מכירת רכוש קבוע, למעט הלוואות שנתקבלו ולמעט תקבול שהנציב אישר, בכתב, לגביו כי הוא תקבול חד-פעמי בידי המוסד, והכל מוכפל ב-12 ומחולק למספר חודשי הפעילות של המוסד בשנת המס הקודמת;"

בדומה לנישום רגיל, קני המידה שלפיהם תיקבע רמת ניהול הפנקסים של מוסד הם "מחזור" המוסד או "מספר מועסקים".

הוראות ניהול פנקסים במוסד אינן כוללות הגדרה למועסק, לכן, יש להיזקק להגדרת "מועסק" שבהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן - ההוראות הכלליות). זאת, בהסתמך על הוראת סעיף 5 להוראות ניהול פנקסים במוסד הקובעת, כי ההוראות הכלליות יחולו על מוסד בשינויים המחויבים.

הגדרת "מחזור" שבהוראות ניהול פנקסים במוסד רחבה יותר מזו הנמצאת בהוראות הכלליות. הגדרת "מחזור" בהוראות הכלליות כוללת את סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים לרבות מסים עקיפים, ואילו "מחזור" לעניין מוסד כולל בנוסף לסכום המכירות, לסכום התמורה בעד שירותים ולמסים העקיפים, גם תקבולים שאינם ממכירות ואינם תמורה בעד שירותים. תקבולים אלה יכולים לכלול תרומות בכסף, שכן תרומה אינה מכירה וגם אינה תמורה בעד שירות.

מהגדרת "מחזור" עולה,  כי תרומות בשווה כסף אינן מהוות חלק מהמחזור, שכן בהגדרת "מחזור" השתמש מתקין התקנות במושג "תקבולים" שאינם מכירה ואינם תמורה בעד שירותים. "תקבול" כהגדרתו בהוראות הכלליות כולל כל סכום במזומן, בשטר, בשיק דחוי או בכרטיס אשראי, ואין הוא כולל תקבולים בשווה כסף. כמו כן, מהגדרת "מחזור" הוחרגו תקבולים ממכירת רכוש, הלוואות שנתקבלו, וגם תקבולים חד פעמיים שהוחרגו באישור בכתב של המנהל[3]. לעומת זאת, "מחזור", לעניין ההוראות הכלליות, כולל גם תקבולים ממכירת רכוש.

להלן טבלת השוואה בין הגדרת "מחזור" שבהוראות הכלליות לבין הגדרת "מחזור" שבהוראות ניהול פנקסים במוסד:

4. פעילות מעורבת (ציבורית ועסקית)

סעיף 4 להוראות ניהול פנקסים במוסד עוסק במוסד שיש לו הכנסה מעסק וקובע, כי לגבי ההכנסה מעסק ינהל המוסד מערכת ספרים נפרדת לפי התוספת הרלוונטית לתחום פעילותו. לפיכך, יתכן מצב שבו שיטת ניהול הספרים לגבי הפעילות הציבורית ולגבי הפעילות העסקית לא תהיה אחידה והמוסד יהיה כפוף לשתי שיטות ניהול חשבונות שונות, שיטת חשבונאות כפולה לגבי פעילותו הציבורית ושיטת חשבונאות חד צידית לגבי פעילותו העסקית. זאת, משום שסכום המחזור המחייב מוסד בשיטה כפולה הוא סכום נמוך מאוד ועומד על סך 500,000 ₪, בעוד שסכום המחזור, הנמוך ביותר, המחייב ניהול חשבונות לפי השיטה הכפולה לפי ההוראות הכלליות הוא 1,950,000 ₪ הנמצא בתוספת י"א - נותני שירותים.

גישה זו שונה מהגישה שנקבעה על ידי המחוקק בסעיף 2(ב) להוראות הכלליות, אשר עוסקת בעסק שחלות עליו תוספות שונות. סעיף 2(ב) קובע, כי נישום שבשל חלקים שונים של עסקו חלות עליו תוספות שונות להוראות הכלליות חייב לנהל מערכת חשבונות לפי התוספת המתייחסת לחלק שהוא עיקר עסקו ולערוך תיאומים סבירים בהתחשב בתוספות האחרות החלות עליו.

הנחת המוצא בסעיף 2(ב) להוראות הכלליות הינה, ששיטת ניהול החשבונות נקבעת לפי סכום "מחזור" העסקאות של כלל תחומי הפעילות השונים של הפירמה, וזאת כאשר נבצר מהנישום להפריד ברמת ניהול הספרים בין שני תחומי הפעילות. כלומר, נישום שיכול להפריד, באופן מלא, בין תחומי הפעילות שלו, לא נדרש לחבר את מחזורי עסקאותיו מכל תחומי פעילותו לצורך קביעת רמת ניהול הספרים החלה עליו, משום שחובת ניהול הספרים נקבעת בהתאם לתוספת החלה על תחום הפעילות האחד כאילו זוהי הפעילות היחידה. החיבור של "מחזור" העסקאות נדרש מקום שנבצר מהנישום לבצע הפרדה כאמור.

במוסד המצב מורכב פחות, שכן קיימת הפרדה בין הפעילות הציבורית לבין הפעילות העסקית אף אם פעילות עסקית זו נועדה לקדם את המטרה הציבורית. הפרדה זו אינה מלאכותית וגם ניתנת ליישום בקלות. לפיכך, אין צורך בחיבור מחזור העסקאות של המוסד מכלל תחומי פעילותו.

דוגמא א' - מוסד ציבורי שיש לו גם הכנסה מעסק

המוסד הציבורי ספורטנט עוסק בקידום הספורט בקרב הנוער. מחזור המוסד מפעילותו הציבורית בשנת המס 2011 הוא 600,000 ₪. בנוסף, המוסד מפעיל חנות למכירת משקאות קלים ומחזור עסקאותיו בשנת המס 2011 היה 800,000 ₪.

נדרש: קבעו את מערכת ניהול החשבונות החלה על המוסד לגבי שתי פעילויותיו.

פתרון

סעיף 4 להוראות ניהול פנקסים במוסד קובע, כי מוסד ציבורי שיש לו גם הכנסה מעסק, ינהל מערכת חשבונות נפרדת לגבי הפעילות העסקית בהתאם לתוספת החלה עליו.

היות ועסקינן במערכת ניהול חשבונות נפרדת, הרי שיטת החשבונאות החלה על המוסד לגבי כל אחת מהפעילויות תיבחן בנפרד ובהתאם למחזור שהופק בשנת המס הקודמת מכל אחת מהפעילויות.

לפיכך, המוסד ינהל מערכת חשבונאות כפולה לגבי פעילותו המלכ"רית, היות ומחזור המוסד מהפעילות המלכ"רית עלה על 500,000 ₪. אולם, לגבי הפעילות העסקית על המוסד לנהל מערכת חשבונות בהתאם לתוספת ג' שבהוראות הכלליות שתכלול לפחות ספר תקבולים ותשלומים.

יש לשים לב לכך, שסכום ה"מחזור" המחייב בניהול מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה מכוח חוק העמותות - 750,000 ₪ - גבוה יותר מזה שנקבע בהוראות ניהול פנקסים במוסד - 500,000 ₪ לפי חוק העמותות. השוני בסכום המחזור המחייב בניהול מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה, יכול להוביל למצב שלפיו העמותה, שחל עליה חוק העמותות תעדיף לנהל חשבונותיה לפי חוק העמותות, וזאת כדי לחסוך בעלויות, ובלבד שניהול החשבונות מכוח חוק העמותות הותר באישור בכתב על ידי המנהל.

יש להדגיש עוד, כי חוק העמותות אינו מכיר ב"מספר המועסקים" כקנה מידה לקביעת רמת ניהול הספרים. אולם אין בקריטריון זה כדי לשנות תחולתו של חוק העמותות באם הוא חל ולבכר תחולת הוראות ניהול פנקסים במוסד עליו. זאת, כיוון שלהוראות ניהול פנקסים במוסד ישנה תחולה שיורית שקמה כאשר אין דין אחר חל ובכפוף לאישור המנהל שנתקבל בכתב.

5. מערכת ניהול הספרים

5.1 כללי

סעיף 2 להוראות ניהול פנקסים במוסד קובעת שתי רמות לניהול החשבונות. האחת, ניהול החשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, והשניה, שיטת ניהול חשבונות חד צידית.

סכום מחזור המוסד שמחייב ניהול מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה הוא 500,000 ₪ ויותר. סכום זה נמוך מאוד בהשוואה למחזור העסקאות שבהוראות הכלליות המחייב בניהול מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה. סכום זה לא התעדכן מתחילת ההוראות משנת 1993, בעוד שסכומי מחזור לפירמות עסקיות התעדכנו מספר פעמים. דבר זה גם מסביר את הפער בין שני סוגי סכומי המחזור[5]. ייתכן גם שהסיבה לקביעת מחזור נמוך נעוצה ביכולת לפקח על פעילותו של המוסד, ועל ייעוד הכספים למטרה הציבורית שלשמה הוא פועל.

מוסד שחייב לנהל חשבונותיו לפי שיטת החשבונאות הכפולה ינהל ספר קופה, שוברי קבלה, חשבון הכנסות, ספר כרוך לרישום הנכסים שנתקבלו כתרומה או כמתנה וחשבון הוצאות. לעומת זאת, מוסד שחייב לנהל חשבונותיו לפי השיטה החד צידית, ינהל ספר תקבולים ותשלומים, ספר כרוך לרישום הנכסים שנתקבלו כתרומה או כמתנה, שוברי קבלה ותיק תיעוד חוץ.

5.2 שוברי קבלה

בין שהמוסד חייב בניהול חשבונותיו בשיטת החשבונאות הכפולה ובין בשיטה החד צדית, יוציא שובר קבלה בגין כל תקבול שהוא מקבל. לעניין זה, חשוב לעמוד על הגדרת "תקבול" שבהוראות הכלליות היות ואין הגדרה של "תקבול" בהוראות ניהול פנקסים במוסד[6].

בהוראות הכלליות המונח "תקבול" מוגדר כך:

"תקבול" - כל סכום במזומן, בשטר, או בשיק שהתאריך הנקוב בו מאוחר מתאריך קבלתו, או בכרטיס אשראי, שקיבל הנישום/העוסק במישרין או בעקיפין, במהלך עסקו.

מהגדרת "תקבול" עולה, כי תרומות שנתקבלו בשווה כסף לא ייחשבו ל"תקבול" כהגדרת מונח זה בהוראות הכלליות, ומכאן שאין להוציא בגין תרומות אלה שוברי קבלה. תרומות או מתנות בשווה כסף יירשמו בספר כרוך שיועד למטרה זו. יודגש, כי על נישום המבקש להנות מזיכוי ממס בגין תרומתו למוסד כספי שהוכר לעניין סעיף 46 לפקודה, להציג קבלה שנושאת את שמו ואת פרטי המוסד[7]. לפיכך, נראה, כי המוסד יידרש להוציא קבלה לפי שווי המתנה שהוא קיבל. שווי המתנה או התרומה יירשם גם בספר כרוך המיועד לרישום מתנות או תרומות שנתקבלו, אשר חובה על המוסד לנהלו, בין אם הוא מנהל פנקסים לפי השיטה הכפולה ובין אם לפי השיטה החד צידית.

שובר הקבלה שעל המוסד להוציא בגין כל תקבול יכלול את הפרטים הבסיסיים שצוינו בסעיף 5(א) להוראות הכלליות, אך בנוסף לפרטים אלה, יודפסו על שוברי הקבלה המיועדים לתרומה גם פריטים אלה:

א. מספר תיק המוסד אצל פקיד השומה;

ב. המלה "תרומה" בפנקסי הקבלות המיועדים לתרומות;

ג. המלים "למוסד אישור מס הכנסה לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה", אם ניתן למוסד אישור לפי סעיף 46 לפקודה.

אולם, בסעיף 3 להוראות ניהול פנקסים במוסד נקבע, כי המוסד רשאי לחרוג מדרישת ציון שמו של המשלם על שובר הקבלה, ובלבד שיציין במקום המיועד לשם המשלם את המלים "תרומה בעילום שם", במידה והתורם אינו מעוניין בציון שמו.

המוסד נדרש עוד לרשום תקבוליו ממכירת נכסים או ממתן שירותים בפנקס שוברי קבלה נפרד מהפנקסים שיועדו לרישום תרומות ומתנות. זאת, היות ושוברי קבלות שהמוסד מוציא לתורמיו, משמשים בידי התורם כמסמך לזיכוי ממס. מכאן, הצורך לציין את המלה "תרומה" ואת המלים: "למוסד אישור מס הכנסה לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה". ודוק, קבלה שמוציא מוסד ציבורי בעד שירות שהוא נתן או בעד מכירת נכסים אינה תרומה ואין לאפשר למחזיק בקבלה ליהנות מהפחתת מס .

מלשון סעיף 2(א)(2) להוראות ניהול פנקסים במוסד עולה, כי הדרישה לנהל רישומי התרומה בפנקסי שוברי קבלה נפרדים מהווה כלי בקרה מסויים על פעילותו של המוסד כמוסד ציבורי שמתוקצב וממומן מכספי הציבור, שכן הדבר מבטיח את זכותו של הציבור לדעת שהוא תרם ותרומתו תועדה במסמך שמהווה ראיה לתרומה זו. כמו כן, האפקט של שובר הקבלה בידי מי שמשלם בעד שירות שקיבל או סחורה שהוא קיבל, אינו דומה לזה של שובר הקבלה הנמצא בידי התורם, שכן בעוד שהנאתו של הראשון הינה מעצם קבלת השירות, הנאתו של האחרון הינה מעצם התרומה לחברה או מעצם העזרה לזולת.

מוסד ציבורי המגייס תרומות מדלת לדלת על ידי מתנדבים, בערבי חסות, ובמכירות פומביות, רשאי להשתמש בפנקסי קבלות שסכום התרומה הוטבע על השובר מראש, והם ייחשבו שוברי קבלה כדין אם מתקיימים תנאים אלה[8]:

א. שוברי הקבלה ערוכים וכוללים את הפרטים שנקבעו בסעיף 5(א)(2) להוראות הכלליות;

ב. הקבלות ימוספרו מראש במספרים עוקבים בבית דפוס;

ג. לכל קבלה יהיה ספח כרוך שיישאר לאחר תלישתה ויישא ערך ומספר זהה לקבלה;

ד. יש לערוך רשימה הכוללת מספר הפנקסים שנמסרו לנתרמים, המספר הראשון והאחרון בכל פנקס שנמסר למתרים, שם המתרים וערך הפנקס בש"ח;

ה. יש לערוך ספירת מזומנים והתאמה כספית לקבלות שהוצאו מיד עם הגעת המתרים למוסד;

ו. יש לשמור במוסד את פנקסי שוברי הקבלה כחלק ממערכת הספרים, למטרת ביקורת.

יש לציין עוד כי סעיף 19א(ד) להוראות הכלליות[9] חל על תרומות שנתקבלו מתורמים דרך העברה לחשבון הבנק של המוסד[10]. כלומר, המוסד אינו חייב להוציא קבלה בגין תקבול שהתקבל ישירות לשבון הבנק שלו מכוח הוראות ניהול הספרים. אולם, הוצאת הקבלה במקרה דנן נובעת מחובתו של המוסד כלפי התורם ולאו דווקא כלפי רשות המסים, שכן לתורם זכות ליהנות מהזיכוי המגיע לו בשל התרומה, אם עסקינן במוסד שהוכר לעניין סעיף 46 לפקודה.

5.3 ספר כרוך לרישום הנכסים

ספר נכסים הינו ספר כרוך, ובו יירשמו נכסים שנתקבלו כתרומות או כמתנות (להלן - "ספר הנכסים"). במסגרת ספר הנכסים יש לציין את שם נותן המתנה או התורם, תיאור הנכס שהתקבל ומועד קבלתו. לפי הנחיות מס הכנסה יש לציין גם את שווי המתנה ביום הקבלה[11]. החובה לנהל ספר נכסים חלה הן על מוסד המנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה [סעיף 2(א)(4) להוראות] והן לפי השיטה החד צדית [סעיף 2(ב)(1)(ב) להוראות].

בספר הנכסים לא יירשמו נכסים שנרכשו על ידי המוסד. כמו כן, אין לרשום בו את הנכסים שניתנו במתנה או בתרומה לאחרים, שמקורם במתנות או בתרומות שנתקבלו מאחרים. היינו, ספר הנכסים לא יבטא בהכרח את מצבת הנכסים שנתקבלו במוסד ביום מסויים, כי אם יבטא את תנועת הנכסים שנכנסו למוסד בלבד ולא את תנועת הנכסים שיצאו מהמוסד. בכך, דומה ספר הנכסים לספר כניסת טובין, שכן בספר כניסת טובין יירשמו הטובין שנכנסו בלבד ויציאתם מרשות העסק לא תקבל ביטוי בספר זה אלא בספרים אחרים שעל העסק לנהלם.

ספר נכסים הינו ספר כרוך. כידוע, ספר כרוך הוא אחד מאלה:

1. ספר שדפיו כרוכים בפנקס בעת הרישום כך שכאשר נתלש דף יישאר העתק הימנו כרוך ונושא מספר זהה למספר הדף הנתלש, וכולם מוספרו במספרים עוקבים לפני התחלת השימוש בו, או

2. קובץ קבוע, או

3. ספר שהוא כרוך ודפיו מוספרו במספרים עוקבים לפני התחלת השימוש בו.

5.4 ספר קופה

הוראות ניהול פנקסים במוסד אינן כוללות הגדרה לספר קופה ולאופן הרישום בו. בהתאם לסעיף 5 להוראות ניהול פנקסים במוסד, אשר מחיל את ההוראות הכלליות בשינויים המחוייבים, יש לערוך ספר קופה בהתאם לסעיף 11 שבהוראות הכלליות[12].

מוסד שחייב לנהל מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה, ינהל ספר קופה שהוא ספר כרוך או חשבון קופה במערכת חשבונות ממוחשבת. מוסד שאינו חייב בניהול חשבונות לפי השיטה הכפולה פטור מניהול ספר קופה. זאת, בדומה לכלל הנהוג בפירמה רגילה הקובע שמערכת חשבונאות כפולה מחייבת ניהול ספר קופה, בניגוד למערכת פנקסים בשיטה החד צדית, בה נדרש לנהל ספר קופה. מוסד שחייב בניהול פנקסים בשיטה הכפולה יהיה פטור מחובת ניהול ספר קופה אם מפקיד בבנק את כל תקבוליו ביום קבלתם או למחרתו ומבצע כל תשלומיו רק מחשבון הבנק.

בספר הקופה יירשמו כל תקבול וכל תשלום לרבות הפקדות לבנק. הרישום בספר הקופה מבוסס על תיעוד מתאים שעל המוסד להוציאו לגבי כל פעולה. כך שלגבי תקבולים יש לרשום בספר הקופה את הקבלות שהוצאו על ידי המוסד בגין תקבולים במזומן, בצ'קים או בכרטיסי אשראי.

כעקרון, גם שוברי הקבלה בפנקסים שבהם הסכומים נקובים מראש טעונים רישום בספר הקופה כל תקבול בנפרד. אולם, ניתן לאמץ לגביהם את שיטת הרישום שנקבעה לספר פדיון יומי או לסרט קופה הרושמת, ולרשום את הסיכום של הפנקס במקום לרשום כל שובר קבלה כתקבול נפרד, ובלבד שהרישום יאפשר איתור התיעוד שעל בסיסו נעשה הרישום[13].

5.5 חשבון הכנסות

בסעיף 2(א)(3) להוראות ניהול פנקסים במוסד נקבע, כי על המוסד לנהל חשבון הכנסות, אשר במסגרתו יירשמו בנפרד סוגי ההכנסות השונים שיש למוסד. במערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה, יש לנהל כרטיס לכל הכנסה, לעומת מערכת חד-צדית בה יש לרשום תקבולים בטורים נפרדים בספר תקבולים ותשלומים.

למוסד יתכנו הכנסות מסוגים שונים כגון, הכנסות מהקצבות והשתתפויות מאחרים, הכנסות מתרומות, מריבית והפרשי הצמדה, מהשכרת נכסים או ממכירת נכסים, או תקבולים מדמי חבר. לכן, ההפרדה בין סוגי ההכנסות השונים חיונית הן למוסד עצמו שיכול בסוף התקופה להעריך או לעמוד על היקף הכנסותיו מכל אחד מסוגי  ההכנסות שהיו לו. הפרדה זו חשובה גם לרשות המסים, שכן היא מאפשרת לבדוק ולהעריך את טיב ומהות ההכנסות והאם ההכנסות או חלק מהן מגיעות לכדי עסק, כי אז המוסד לא יקבל פטור ממס על אותה הכנסה המגיעה לכדי עסק, כאמור בסעיף 9(2) לפקודה.

במסגרת הרישום בחשבון ההכנסות, על המוסד להפריד בין הכנסותיו מהקצבות והשתתפויות מאחרים לבין הכנסותיו מתרומות. הקצבות והשתתפויות מאחרים הן סכומים שמתקבלים מהמדינה ומשרדי הממשלה השונים או מגופים אחרים, אשר מוקצבים למוסד על פי החלטה מראש ובאופן קבוע. לעומת זאת, תרומות הן סכומים שמתקבלים במזומן מיחידים או מגופים אחרים. יש לשים לב, שתרומות או מתנות שנתקבלו בשווה כסף יירשמו בספר כרוך ["ספר כרוך" כהגדרתו בסעיף 1 להוראות לניהול פנקסים יכול לכלול גם "קובץ קבוע". קרי, כרטיס מתוך כרטסת החשבונות] ולא בחשבון ההכנסות המיועד לרישום תרומות שנתקבלו במזומן.

יש להפריד בין הכנסות מריבית והפרשי הצמדה לבין הכנסות מריבית והפרשי הצמדה שחל עליהם סעיף 3(ח) לפקודה [סעיף העוסק ב"כיבוס אגרות"]. הפרדה זו נחוצה כיוון שהמוסד אינו זכאי לפטור ממס על הכנסותיו מריבית והפרשי הצמדה שחל עליהם סעיף 3(ח) לפקודה.

המוסד נדרש גם להפריד בין הכנסותיו ממכירת נכסים קבועים רגילים המשמשים למטרותיו לבין הכנסותיו ממכירת נכסים שאינם משמשים במישרין למטרתו הציבורית. זאת, כיוון שהמוסד אינו זכאי לפטור ממס על שבח מקרקעין שנצמח לו ממכירת נכסים שאינם משמשים במישרין למטרתו הציבורית, בהתאם לסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.

תקבולי המוסד מדמי חבר יירשמו בנפרד. הדבר נכון גם לגבי הכנסות המוסד מהשכרת נכסים.

במסגרת חשבון ההכנסות נדרש המוסד לרשום בנפרד גם את הכנסותיו ממתן שירותים[14]. נראה, כי הכוונה להכנסות המוסד מפעילות שנתפסת כפעילות עסקית, אשר אין המוסד זכאי בגינה לפטור ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה. הדבר נלמד מצירוף הכנסה זו בסעיף אחד עם הכנסת המוסד מנכסים שאינם משמשים במישרין למטרה הציבורית של המוסד, כאשר שתיהן אינן פטורות ממס. כלומר, לדעתנו, המחוקק התכוון לקבץ שני סוגי הכנסות אלו בסעיף אחד, היות והמשותף ביניהן הוא ששתיהן אינן פטורות ממס בידי המוסד. מכירת שירות במחיר נמוך, קרי, פחות ממחיר השוק, שמטרתה לגייס כספים לקידום המטרה הציבורית של המוסד תופטר ממס, כאשר פעילות זו הינה חלק ממטרותיו העיקריות של המוסד. קבלת תמורה סמלית בעד מכירת השירות לא תיחשב בידי המוסד להכנסה חייבת.

באשר לרישום הכנסה כאמור מתעוררת הבעיה הבאה: ברישום הכנסה זו, שאינה "ציבורית", שנתפסת כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, בחשבון ההכנסות לפי סעיף 2(א)(3)(ו), יש משום דרישה לרישום כפול של ההכנסה. זאת, היות וסעיף 4 להוראות ניהול פנקסים במוסד קובע, כי מוסד שיש לו הכנסה מעסק ינהל מערכת פנקסים נפרדת לגביה לפי התוספת המתאימה שחלה על פעילות זו. לפיכך, נראה שדרישת הרישום בסעיף 2(א)(3)(ו) מיותרת.

בחוזר מס הכנסה 38/92 נאמר, כי בחשבון הכנסות יירשמו הכנסות ממכירת שירותים שלא שייכים לפעילותו הישירה של המוסד. ניתן להניח שזוהי הכנסה, אשר מופקת שלא באופן ישיר על ידי החברים בעמותה, אך גם אינה מגיעה לכדי הכנסה מעסק, שכן כאמור, הכנסה מעסק תירשם במערכת חשבונות נפרדת ולא במערכת החשבונות המנוהלת לפעילות הציבורית שבמוסד.

"הכנסות אחרות" יירשמו בנפרד ויכללו שכר לימוד מתלמידים, תמורה מחולים מאושפזים, דמי השתתפות בחוגים ובקורסים וכיוצ"ב. הכנסות אלה הן הכנסות ממתן שירות הקשור באופן ישיר לפעילות ולמטרתו הציבורית של המוסד.

ניתן להניח, כי רשימה זו של הכנסות אינה ממצה וגם אינה סגורה. אולם סביר להניח כי המחוקק בחר להדגיש את אופן הרישום של הכנסות אלה, ולהדגיש את הכלל שלפיו יש להפריד ברישום ההכנסות השונות.

5.6 חשבון הוצאות

בדומה לחשבון הכנסות, על המוסד לנהל חשבון הוצאות שבמסגרתו יירשמו בנפרד כל סוג של הוצאות. כך למשל, תרומות והשתתפויות שנתן המוסד לאדם אחר יירשמו בנפרד. כך גם לעניין הוצאות שכר עבודה והוצאות נלוות לשכר, הוצאות הנהלה וכלליות, הוצאות ריבית והפרשי הצמדה, תשלומים לרכישת נכסים הוניים, ותשלומים לרכישת נכסים שאינם משמשים במישרין למטרה הציבורית, רכישת אגרות חוב שחל עליהן סעיף 3(ח) לפקודה, וכן הוצאות אחרות.

כאמור, עמותה רשומה שחל עליה חוק העמותות נדרשה, עם כניסת החוק לתוקף, לנהל פנקסים שישקפו באופן נאות את מצבה הכספי, לכן היה עליה לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, וממילא היא היתה מקיימת דרישת ההפרדה בין הסוגים השונים של ההוצאות. כניסת הוראות ניהול פנקסים במוסד שנכנסו לתוקף החל בשנת 1993, והפירוט שנקבע בחשבון הוצאות אינו רלוונטי לעמותה שכזו, היות והוראות ניהול הספרים במוסד הן הוראות שיוריות ויחולו כאשר דין אחר אינו חל ובכפוף לאישור בכתב מהמנהל. אולם המצב שונה לעניין מוסד שאינו כפוף לחוק העמותות או לחוק החברות. מוסדות אלה אינם חייבים בניהול פנקסים מכוח דין אחר, ומשכך, הוראות ניהול הפנקסים על ידי מוסד רלוונטיות לגביהן הן לשיטת ניהול החשבונות ולפנקסים שיש לנהלם והן ביחס לרמת הפירוט הנדרשת של הכנסות ושל ההוצאות.

5.7 ניהול מערכת חשבונות חד צדית

סעיף 2(ב) להוראות ניהול פנקסים במוסד עוסק במוסד שמחזורו אינו עולה על 500,000 ₪ וקובע, כי על המוסד לנהל מערכת חשבונות פשוטה יותר מזו המנוהלת על ידי מוסד שמחזורו עולה על 500,000 ₪. כלומר, בשל המחזור הקטן יחסית לא נדרשת רמת שקיפות גבוהה כזו הנדרשת ממוסד שמחזורו עולה על 500,000 ₪.

בהתאם לאמור בסעיף 2(ב) להוראות ניהול פנקסים במוסד, המוסד ינהל ספר תקבולים ותשלומים, שבו יירשמו בטורים נפרדים את סוגי ההכנסות השונים ואת סוגי ההוצאות השונים שיש למוסד מפעילותו הציבורית. אולם, ספר תקבולים ותשלומים שינוהל על ידי המוסד כפוף גם לתנאים ולאופן הרישום שנקבעו בסעיף 12 להוראות ניהול פנקסים שכותרתו "ספר תקבולים ותשלומים".

ספר תקבולים ותשלומים יכלול את הפרטים שיש לכלול בחשבון הכנסות ובחשבון הוצאות המנוהלים על ידי המוסד החייב בניהול מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה.

כך למשל, בצד התקבולים שבספר תקבולים ותשלומים יש לרשום ההקצבות וההשתתפויות של אחרים, דמי חבר, תרומות מיחידים, הכנסות מריבית והפרשי הצמדה, הכנסות מהשכרת נכסים, הכנסות ממכירת שירותים וממכירת נכסים שאינם משמשים במישרין למטרה הציבורית, הכנסות ממכירת רכוש קבוע, הכנסות מריבית והפרשי הצמדה שחל עליהם סעיף 3(ח) לפקודה והכנסות אחרות. בצד התשלומים יירשמו תרומות והשתתפויות שניתנו לאדם אחר, שכר עבודה והוצאות נלוות, הוצאות הנהלה וכלליות, הוצאות ריבית והפרשי הצמדה, תשלומים לרכישת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרה הציבורית, רכישת נכסים הוניים, סכומים לרכישת איגרות חוב החייבים במס לפי סעיף 3(ח) לפקודה והוצאות אחרות.

המוסד ינהל בנוסף לספר תקבולים ותשלומים גם ספר כרוך שבמסגרתו יירשמו הנכסים שנתקבלו כתרומה או כמתנה. הרישום יכלול את שם הנותן או התורם, תיאור הנכס שנתקבל ומועד קבלתו.

המוסד ירשום תקבוליו בשוברי קבלה שעליהם יודפס מספר תיק המוסד אצל פקיד השומה. התקבולים בשל תרומות יירשמו בפנקס שוברי קבלה נפרד, כאשר על כל קבלה שבפנקס הודפסה המלה "תרומה", ואם ניתן למוסד אישור לפי סעיף 46 לפקודה, יודפסו על הקבלה גם המלים "למוסד אישור מס הכנסה לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה".

יש לציין, כי סעיף 5(א)(2) להוראות ניהול פנקסים חל גם על שובר קבלה שהמוסד חייב בהוצאתו. סעיף 5(א)(2) להוראות קובע, כי שובר קבלה יכלול, לענייננו, את שם הנישום ומספר הרישום לצורך מס ערך מוסף.

לגבי מוסד שמחזורו אינו עולה על 500,000 ₪ צויין במפורש שעליו לנהל תיק תעוד חוץ. תיק תעוד חוץ כהגדרתו בסעיף 1 להוראות ניהול פנקסים הוא -

"תיק שבו יישמר תעוד החוץ לפי שיטה המאפשרת את איתור התעוד, ואם הוא מסמך ממוחשב - אמצעי אחסון ממוחשב המאפשר את איתור התעוד לפי שיטה כאמור."

כלומר, בתיק יישמרו מסמכי ההוצאות של המוסד, ויסודרו בשיטה המאפשרת את איתור המסמך. המסמכים השמורים בתיק תיעוד החוץ יירשמו, כאמור, בספר תקבולים ותשלומים.

6. פסילת פנקסים

סעיף 130(ב) לפקודה מאפשר לפקיד השומה לפסול פנקסי חשבונות אם הסטיות או הליקויים היו מהותיים. סעיף 130(ג) קובע שאם פקיד השומה סירב לקבל פנקסי חשבונות כאמור, ישלח למוסד הודעה על כך ויפרט את נימוקי החלטתו. סעיף 130(ג1) קובע ש"החלטות פקיד השומה לפי סעיפים קטנים (ב) ו-(ג) לענין מוסד טעונות אישור המנהל."

סעיף 145ב(ג) נוגע לאי רישום תקבול על ידי מוסד וקובע לאמור:

"(ג) (1) מוסד כמשמעותו בסעיף 130(א)(4) שפעמיים או יותר, בשנים-עשר חדשים רצופים, לא רשם תקבול שהוא חייב לרשמו על-פי הוראות המנהל מכוח סעיף 130(א)(4), יראו את פנקסיו כבלתי קבילים, זולת אם שוכנע המנהל כי היתה סיבה מספקת לאי-רישום.

(2) על החלטת המנהל שלא לקבל את הסיבה לאי-רישום כמספקת ניתן לערער, כאילו היתה צו לפי סעיף 152(ב), בתוך 60 ימים מיום שנמסרה הודעה עליה למוסד."

יש לשים לב, להבדלים בין מוסד לנישום שאינו מלכ"ר (להלן - פירמה) בעניינים הבאים:

א. הפסילה בפירמה היא אם הסטייה או הליקוי היו מהותיים לקביעת ההכנסה, בעוד שבמלכ"ר הספרים ייפסלו אם הסטיה או הליקוי היו מהותיים, מבלי לבחון זאת ביחס להכנסה דווקא.

ב. במלכ"ר הסמכות לפסול את הפנקסים היא למנהל (נציב מס הכנסה) בעוד שבפירמה הסמכות היא לפקיד השומה (אם כי גם המנהל יכול "להיכנס בנעליו" בהתאם לסעיף 230 לפקודה);

ג. הפסילה תיבחן רק במקרה שתקבול לא נרשם פעמיים או יותר בשנים עשר חודשים רצופים. זאת, בעוד שבפירמה די באי רישום תקבול פעם אחת.

על החלטת המנהל (הנציב) לפסול את הספרים לפי סעיף 130(ב) לפקודה ניתן לערור לפי סעיף 130(ד) לפקודה לפני הוועדה לקבילות פנקסים בתוך 30 יום מיום קבלת ההודעה. על פסילת הספרים לפי סעיף 145ב(ג) לפקודה ניתן להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי בתוך 60 יום מיום שנמסרה ההודעה למוסד בהתאם לסעיף 145ב(ג)(2) לפקודה.

סעיף 46(ד) לפקודה עוסק במוסד שיש לו אישור לפי סעיף 46 על זיכוי בגין תרומות ונפסלו פנקסיו וקובע לאמור:

"(1) נקבעו פנקסיו של מוסד ציבורי כבלתי קבילים קביעה שאינה ניתנת לערר או לערעור, רשאי המנהל לבטל את הקביעה שלפי סעיף קטן (א) מאותו יום ואילך.

(2) המוסד יודיע לציבור על ביטול כאמור, בדרך ובמועד שקבע המנהל".

המשמעות של פסילת פנקסי המוסד, היא שלא יוכרו עוד לתורם תרומות למוסד ולא יקבל בגינן זיכוי. המוסד לכשעצמו, ימשיך להנות מפטור ממס אם הוא פועל במסגרת המטרות לפי סעיף 9(2) לפקודה, אולם לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין, או ממס רכישה לפי תקנה 9 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה), תשל"ה-1974.

קנסות מנהליים יוטלו על מוסד שלא ינהל פנקסיו או שנתפס באי רישום תקבול, בהתאם לעבירות שנקבעו בסעיף 216(1) (5) ו-216(7) לפקודה[15].

נספחים

נספח 1: הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות על ידי מוסד),

התשנ"ב-1992[16]

בתוקף סמכותי לפי סעיף 130(א)(4) לפקודת מס הכנסה (להלן - הפקודה), אני קובע לאמור:

1. הגדרות

בהוראות אלה -

"מחזור" - סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים בשנת המס הקודמת, לרבות מסים עקיפים ולרבות תקבולים שאינם ממכירות ואינם תמורה בעד שירותים שנתקבלו בשנת המס הקודמת, אך למעט מכירת רכוש קבוע, למעט הלוואות שנתקבלו ולמעט תקבול שהנציב אישר, בכתב, לגביו כי הוא תקבול חד-פעמי בידי המוסד, והכל מוכפל ב12- ומחולק למספר חודשי הפעילות של המוסד בשנת המס הקודמת; לענין זה, "חודש" - לרבות חלק ממנו;

"מוסד" - מוסד כמשמעותו בסעיף 130(א)(4) לפקודה, למעט מוסד החייב בניהול ספרי חשבונות מכוח דין אחר, וקיבל אישור בכתב מהנציב שלא לנהל ספרי חשבונות לפי הוראות אלה.

"ההוראות" - הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1974[17].

2. חובת ניהול מערכת חשבונות

(א) מוסד שמחזורו עולה על 500,000 שקלים חדשים, או שמעסיק מעל 10 מועסקים, חייב לנהל, לכל שנת מס, מערכת חשבונות על פי שיטת החשבונאות הכפולה באחת השיטות הנהוגות, לרבות:

(1) ספר קופה;

(2) שוברי קבלה, שבהם יצוינו, בנוסף לאמור בסעיף 5(א)(2) להוראות, מספר תיק המוסד אצל פקיד השומה;

תקבולים בשל מכירת נכסים או בשל מתן שירותים יירשמו בפנקס שוברי קבלות נפרד;

תקבולים בשל תרומות יירשמו בפנקס שוברי קבלות נפרד; על כל קבלה בפנקס שובר קבלות לתרומות תודפס בצורה בולטת לעין המלה "תרומה". אם ניתן למוסד אישור לפי סעיף 46 לפקודה, יודפסו על הקבלה גם המלים "למוסד אישור מס הכנסה לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה";

(3) חשבון הכנסות אשר בו יירשמו בנפרד, הכנסות בשל:

(א) הקצבות והשתתפויות מאחרים;

(ב) תרומות;

(ג) הכנסות מריבית והפרשי הצמדה;

(ד) הכנסות מהשכרה;

(ה) תקבולים מדמי חבר;

(ו) הכנסות ממכירת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרה הציבורית של המוסד;

(ז) תמורה בעד מכירת רכוש קבוע;

(ח) הכנסות מריבית והפרשי הצמדה שחל עליהם סעיף 3(ח) לפקודה;

(ט) הכנסות אחרות.

(4)            ספר כרוך ובו יירשמו נכסים שנתקבלו כתרומות או כמתנות; הרישום יכלול את שם הנותן או התורם[18], תיאור הנכס שנתקבל ומועד קבלתו.

(5)            חשבון הוצאות אשר בו יירשמו בנפרד, הוצאות בשל:

(א) תרומות והשתתפויות שניתנו לאדם אחר;

(ב) שכר עבודה והוצאות נלוות;

(ג) הוצאות הנהלה וכלליות;

(ד) הוצאות ריבית והפרשי הצמדה;

(ה) סכומים לרכישת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרה הציבורית של המוסד;

(ו) סכומים לרכישת נכסי הון;

(ז) רכישת אגרות חוב שחל עליהן סעיף 3(ח) לפקודה;

(ח) הוצאות אחרות.

(ב) מוסד שמחזורו אינו עולה על 500,000 שקלים חדשים, חייב לנהל, לכל שנת מס, מערכת חשבונות שתכלול לפחות -

(1) ספר תקבולים ותשלומים, שבו יירשמו בטורים נפרדים:

(א) בצד התקבולים -

(1) הקצבות והשתתפויות של אחרים;

(2) תרומות;

(3) הכנסות מריבית והפרשי הצמדה;

(4) הכנסות מהשכרת נכסים;

(5) תקבולים מדמי חבר;

(6) הכנסות ממכירת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרה הציבורית של המוסד;

(7) תמורה ממכירת נכסי הון;

(8) הכנסות מריבית והפרשי הצמדה שחל עליהם סעיף 3(ח) לפקודה;

(9) הכנסות אחרות.

(ב) ספר כרוך ובו יירשמו נכסים שנתקבלו כתרומות או כמתנות. הרישום יכלול את שם הנותן או התורם[19], תיאור הנכס שנתקבל ומועד קבלתו.

(ג) בצד התשלומים -

(1) תרומות והשתתפויות שניתנו לאדם אחר;

(2) שכר עבודה והוצאות נלוות;

(3) הוצאות הנהלה וכלליות;

(4) הוצאות ריבית והפרשי הצמדה;

(5) תשלומים לרכישת שירותים ונכסים שאינם משמשים במישרין למטרה הציבורית של המוסד.

(6) רכישות הון.

(7) סכומים לרכישת איגרות חוב, שחל עליהם סעיף 3(ח) לפקודה.

(8) הוצאות אחרות.

(ד) שוברי קבלה, שבהם יצוינו, בנוסף לאמור בסעיף 5(א)(2) להוראות, מספר תיק המוסד אצל פקיד השומה.

תקבולים בשל תרומות יירשמו בפנקס שובר קבלות נפרד. על כל קבלה בפנקס שובר קבלות לתרומות תודפס בצורה בולטת לעין המלה "תרומה"; אם ניתן למוסד אישור לפי סעיף 46 לפקודה, יודפסו על הקבלה גם המלים: "למוסד אישור מס הכנסה לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה";

(ה) תיק תיעוד חוץ.

3. ציון שמות

על אף האמור בסעיף 5(א)(4) שבפרק ב' להוראות, רשאי מוסד שלא לרשום שמו של תורם, אם יציין בשובר קבלה במקום המיועד לרישום שם המשלם, את המלים "תרומה בעילום שם".

4. הכנסות מעסק

מוסד שיש לו הכנסה מעסק ינהל, בנוסף לאמור בהוראות אלה, מערכת פנקסים נפרדת לגבי הכנסתו מעסק, לפי התוספת המתאימה בהוראות.

5. החלת ההוראות

ההוראות יחולו, בשינויים המחויבים, על המוסד.

6. תחולה

תחולתן של הוראות אלה בשנת המס 1993 ואילך.

נספח 2: הוראות ניהול ספרים שיחולו על מוסד

נספח 3: תמצית חוזר מ"ה 38/92 - 1.11.92: ניהול פנקסים על ידי מוסדות ציבור ומלכ"רים

תמצית[23]

1. כללי

בפתיח לחוזר מדובר על ועדה ציבורית שהמליצה על חובת ניהול פנקסים על ידי מוסדות ציבור ומלכ"רים (להלן - מלכ"ר), לאור הצורך להגן על האינטרס הציבורי ולהבטיח את זכות הציבור לדעת שכן מימון המלכ"רים מקורו בין השאר מכספי המדינה והציבור. כמו כן, ניהול פנקסים יבטיח להנהלת המוסד בקרה על פעולותיו.

עם אישור המלצות הועדה על ידי הממשלה והכנסת אושר תיקון 88 לפקודה, שבו הוסף סעיף 130(א)(4) ולפיו הוסמך הנציב להורות על ניהול פנקסים על הכנסות והוצאות ותקבולים ותשלומים של מלכ"רים, ואכן הנציב קבע את הוראות מ"ה (ניהול פנקסי חשבונות על ידי מוסד), התשנ"ב-1992 בק"ת 5468 התשנ"ב 27.8.92, עמ' 1473, בתחולה משנת 1993 (להלן - ההוראות).

2. הוראות נבחרות בחוזר

2.1 ניהול חשבונות בשיטה הכפולה

החוזר מפרט לגבי השיטה הכפולה שבה חייב מלכ"ר שמחזורו בשנת המס הקודמת עלה על 500,000 ₪ (הסכום לא עודכן עד כתיבת שורות אלו), או שמעסיק מעל 10 מועסקים. בין השאר, מדגיש החוזר שיש ללוות כל פקודת יומן במסמך נאות ולכל סעיף הכנסה יש לפתוח כרטיס חשבון נפרד ולרשום פרטים מזהים של הנותן והמקבל. יש לשים לב שלגבי מי שחייב לנהל ספריו בשיטה הכפולה חלה חובה לנהל ספר קופה (סעיף 2(א)(1) להוראות) בהתאם לסעיף 11 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן - הוראות לניהול פנקסים) [בדומה לכלל הקיים בפירמה רגילה - מ.כ]. החוזר מפרט גם את ההוראות לגבי מלכ"ר שמחזורו אינו עולה על 500,000 ₪.

2.2 קביעת המחזור

במלכ"ר שיש לו גם הכנסה מעסק ייקבע המחזור הציבורי או המלכ"רי בנפרד מהחלק העסקי (זאת, בניגוד להוראות בעסק מעורב לפי סעיף 2(ב), שם מאחדים את כל חלקי המחזור לקביעת ההוראות לניהול פנקסים - מ.כ.). לפי סעיף 4 להוראות "מוסד שיש לו הכנסה מעסק ינהל, בנוסף לאמור בהוראות אלה, מערכת פנקסים נפרדת לגבי הכנסתו מעסק, לפי התוספת המתאימה בהוראות".

2.3 תרומות

החוזר קובע בפיסקה 4.2.2 ש"מוסד שאושר כמוסד ציבורי לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה ינהל פנקסי שוברי קבלות נפרדים לגבי תרומות (ברם, סעיפים 2(א)(2) ו-2(ב)(1)(ד) להוראות אינם מגבילים זאת רק למוסדות מאושרים לענין סעיף 46 לפקודה אלא חלים לגבי כל מוסד[24] - מ.כ). בפיסקה 4.2.2 נאמר שעל המוסד להחזיק במקום פעילותו את אישור מס הכנסה לתרומות.

פיסקה 4.2.5 קובעת שבגיוס תרומות מדלת לדלת באמצעות פנקסים בהם הסכומים נקובים מראש, ייחשבו שוברי הקבלה כדין אם נתקיימו התנאים הבאים:

א. הקבלות מוספרו מראש במספרים עוקבים בבית דפוס;

ב. לכל קבלה בפנקס ספח כרוך אחרי תלישת הקבלה הנושא ערך ומספרים זהים לקבלה;

ג. עם מסירת הפנקסים למתרימים תיערך רשימה ובה יצויינו מספר הפנקסים שנמסרו למתרים, המספר הראשון והמספר האחרון בכל פנקס שנמסר למתרים, סך ערכם בשקלים ושם המתרים.

ד. הקבלה תכלול את כל הפרטים כנדרש בסעיף 5(א)(2) להוראות לניהול פנקסים.

ה. עם הגעת המתרימים למוסד יש לערוך ספירת מזומנים והתאמה כספית לקבלות שהוצאו. הפנקסים יישמרו לביקורת.

ו. הפנקסים והרישומים יישמרו כחלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות.

ניתן לרשום את כל התרומות בהתרמות המוניות כאמור בסכום אחד (פיסקה 4.3.2(ב) לחוזר 38/92).

תרומה בשווה כסף תרשם בספר כרוך ברישום שיכלול את שם התורם, תיאור הנכס שנתקבל ומועד קבלתו, שווי התרומה (יש לשים לב לסעיף 3 המתיר אי ציון השם בקבלה, אם צויין בשובר הקבלה במקום המיועד לרישום השם "תרומה בעילום שם").

2.4 סוגיות שונות

תחולת סעיף 19א(ד)(ה) להוראות לניהול פנקסים: לגבי רישום התקבולים שמתקבלים מציינת פיסקה 4.2.7 שיש לנהוג לפי סעיפים 19א(ד)(ה) להוראות לניהול פנקסים.

הפרדת כרטיסי הכנסות והוצאות ותוכנם: יש לרשום ולפרט את ההכנסות בכרטיסים נפרדים. למשל, הכנסות מריבית והפרשי הצמדה, כדי לעקוב אחר השקעות הכספים של המוסד והאם הם שימשו למטרותיו. לגבי הכנסות משכירות יש לשמור את חוזה השכירות ולתייקו כאסמכתא לרישום. מכירת נכסים שאינם משמשים את המוסד כוללת למשל, מכירת מבנה שמושכר על ידי המוסד. מכירת רכוש קבוע יכולה לכלול למשל ריהוט משומש של המוסד, או מבנה ששימש את המוסד בפעילותו. הכנסה מריבית לפי סעיף 3(ח) היא חייבת במס ובתור שכזו חשוב שתירשם בנפרד. בכרטיס הכנסות אחרות יש לרשום הכנסות שאינן כלולות בכרטיסים המפורטים לעיל, כגון: שכר לימוד מתלמידים, תמורה מחולים מאושפזים וכיוצא באלה. הרישום בכרטיסי ההוצאות ייערך על פי עקרונות זהים לרישום ההכנסות.

תיק תיעוד חוץ: תיק תיעוד חוץ מוזכר רק בנוגע לניהול ספרים בשיטה החד צדית כפי שמקובל בהוראות לניהול פנקסים, כאילו ברור מאליו שבשיטת החשבונאות הכפולה חובה זו קיימת מכללא ומיותר לציינה. בהקשר זה יש לציין את סעיף 5 להוראות אשר קובע ש"ההוראות יחולו, בשינויים המחוייבים, על המוסד".

3. פסילת פנקסים

סעיף 130(ב) לפקודה מאפשר לפקיד השומה לפסול פנקסי חשבונות אם הסטיות או הליקויים היו מהותיים. סעיף 130(ג) קובע שאם פקיד השומה סירב לקבל פנקסי חשבונות כאמור, ישלח למוסד הודעה על כך ויפרט את נימוקי החלטתו. סעיף 130(ג1) קובע ש"החלטות פקיד השומה לפי סעיפים קטנים (ב) ו-(ג) לענין מוסד טעונות אישור המנהל."

סעיף 145ב(ג) נוגע לאי רישום תקבול על ידי מוסד וקובע לאמור:

"(ג) (1) מוסד כמשמעותו בסעיף 130(א)(4) שפעמיים או יותר, בשנים-עשר חדשים רצופים, לא רשם תקבול שהוא חייב לרשמו על-פי הוראות המנהל מכוח סעיף 130(א)(4), יראו את פנקסיו כבלתי קבילים, זולת אם שוכנע המנהל כי היתה סיבה מספקת לאי-רישום.

(2) על החלטת המנהל שלא לקבל את הסיבה לאי-רישום כמספקת ניתן לערער, כאילו היתה צו לפי סעיף 152(ב), בתוך 60 ימים מיום שנמסרה הודעה עליה למוסד."

יש לשים לב, להבדלים בין המוסד לנישום שאינו מלכ"ר (להלן - פירמה) בעניינים הבאים:

א. הפסילה בפירמה היא אם הסטייה או הליקוי היו מהותיים לקביעת ההכנסה, בעוד שבמלכ"ר הספרים ייפסלו אם הסטיה או הליקוי היו מהותיים, מבלי לבחון זאת ביחס להכנסה דווקא.

ב. במלכ"ר הסמכות לפסול את הפנקסים היא למנהל (נציב מס הכנסה) בעוד שבפירמה הסמכות היא לפקיד השומה (אם כי גם המנהל יכול "להיכנס בנעליו" בהתאם לסעיף 230 לפקודה);

ג.  הפסילה תיבחן רק במקרה שתקבול לא נרשם פעמיים או יותר בשנים עשר חודשים רצופים. זאת, בעוד שבפירמה די באי רישום תקבול פעם אחת.

על החלטת המנהל (הנציב) לפסול את הספרים לפי סעיף 130(ב) לפקודה ניתן לערור לפי סעיף 130(ד) לפקודה לפני הוועדה לקבילות פנקסים בתוך 30 יום מיום קבלת ההודעה. על פסילת הספרים לפי סעיף 145ב(ג) לפקודה ניתן להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי בתוך 60 יום מיום שנמסרה ההודעה למוסד בהתאם לסעיף 145ב(ג)(2) לפקודה.

סעיף 46(ד) לפקודה עוסק במוסד שיש לו אישור לפי סעיף 46 על זיכוי בגין תרומות ונפסלו פנקסיו וקובע לאמור:

"(1) נקבעו פנקסיו של מוסד ציבורי כבלתי קבילים קביעה שאינה ניתנת לערר או לערעור, רשאי המנהל לבטל את הקביעה שלפי סעיף קטן (א) מאותו יום ואילך.

(2) המוסד יודיע לציבור על ביטול כאמור, בדרך ובמועד שקבע המנהל".

המשמעות של פסילת פנקסי המוסד, היא שלא יוכרו עוד לתורם תרומות למוסד ולא יקבל בגינן זיכוי. המוסד לכשעצמו, ימשיך להנות מפטור ממס אם הוא פועל במסגרת המטרות לפי סעיף 9(2) לפקודה, אולם לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין, או ממס רכישה לפי תקנה 9 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה), תשל"ה-1974.

קנסות מנהליים יוטלו על מוסד שלא ינהל פנקסיו או שנתפס באי רישום תקבול, בהתאם לעבירות שנקבעו בסעיף 216(1) (5) ו-216(7) לפקודה[25].

נספח 4: תדריך להקמה, רישום וניהול של הקדשות ציבוריים של רשם ההקדשות

מדינת ישראל

משרד המשפטים - רשם ההקדשות

תדריך להקמה, רישום וניהול של הקדשות ציבוריים

(1) מתי רצוי להקים הקדש ציבורי ?

הקדש ציבורי מוקם כאשר אדם מעוניין  להקדיש נכסים [=כספים או נכסי דלא ניידי] שבבעלותו לקידומן של מטרות ציבוריות החשובות לו ויחד עם זאת להנציח את עצמו ו/או קרובי משפחה בדרך נאותה ולאורך זמן. המקדיש רשאי לקבוע מראש, בעת קבלת ההחלטה על ההקדשה, את המטרות המיוחדות בהן הוא מעוניין, את האנשים [=הנאמנים] שיגשימו את המטרות באופן מדויק וינהלו את הרכוש המוקדש בהתאם להנחיותיו.

(2) מהו הקדש ציבורי ?

הקדש ציבורי משמעו מוסד משפטי המיועד להסדרה חוקית וממוסדת של הקדשת נכסים הנעשית על ידי אנשים פרטיים המעונינים להקדיש את נכסיהם, או חלק מסוים מהם, לביצוע מטרות הומניטריות בעלות אופי ציבורי כגון: צדקה וחסד פעולות חינוך תרבות ועזרה לזולת בשטחים בעלי עניין ציבורי מובהק כגון: תמיכה באוכלוסייה נזקקת בדרך של מתן מענקים או מלגות, הקמתם והפעלתם של מוסדות לילדים, זקנים ונכים וכד'.

המקדיש מעביר את ניהול הנכסים המוקדשים לידי נאמנים.

(3) תפקידי רשם ההקדשות.

רשם ההקדשות הוא יחידה הפועלת במסגרת משרד המשפטים.

פעולות רשם ההקדשות מכוונות להסדרה חוקית של הפעילות הפילנתרופית - של התורמים הפרטיים על ידי רישום ההקדשות והפעלת פיקוח ציבורי על פעולות הנאמנים.

פעולות הפיקוח של רשם ההקדשות נועדו להבטחת היצמדות מליאה של הנאמנים למטרות המקוריות שניסח המקדיש תוך כדי ניהול יעיל וחסכוני של הנכסים המוקדשים.

פעולות הפיקוח של רשם ההקדשות נעשות תוך לווי צמוד של בתי המשפט.

(4) כיצד מקימים הקדש ציבורי ?

תנאי מוקדם להקמת הקדש ציבורי הוא קיומו של נכס (כסף או נדל"ן) המיועד לשמש בסיס לפעילותו לשל ההקדש.

אין הקדש ללא נכסים.

ניתן להקים הקדש שיכנס לתוקף בחיי  המקדיש או הקדש שיופעל רק לאחר אריכות ימיו.

א. הקדש המופעל בחיי המקדיש:

(1) עריכת כתב הקדש

זו היא הדרך המקובלת ביותר להקמת הקדש שיתחיל בפעולתו מיידית.

כתב הקדש הוא מסמך שנערך ונחתם על ידי המקדיש.

על כתב ההקדש לכלול את היסודות הבאים:-

• הבעת כוונתו של יוצר ההקדש ליצור הקדש ציבורי;
• הגדרת נכסי ההקדש;
• קביעת מטרות ההקדש,
• הגדרת הנהנים מנכסי ההקדש;
• קביעת תנאי ההקדש, אופן הפעלתו והדרכים בהן תבוצענה מטרותיו;
• מינוי נאמן/נאמנים, הגדרת תפקידם והדרכים לחילופי נאמנים;

חתימת המקדיש על כתב ההקדש, צריכה להיות מאומתת על ידי נוטריון.

ניתן לקבל דוגמא לכתב הקדש בכל אחת מן הדרכים הבאות:

·     בפניה ישירה למשרדי רשם ההקדשות, רח' בן יהודה 34 בנין "מגדל העיר" ירושלים;

·         בדואר בפניה בכתב לת"ד 2205 ירושלים, מיקוד: 91021;

·        בפקס' מס' 02-5696107

·        בדואר אלקטרוני: avrahamk@justice.gov.il

(2) עריכת הסכם נאמנות בין המקדיש לנאמן.

דרך שניה להקמת הקדש בחיי המקדיש הוא עריכת הסכם נאמנות בין המקדיש לבין הנאמן / הנאמנים. בהסכם מפורטים התנאים בהם מתחייב הנאמן לפעול עם קבלת נכסי ההקדש לניהולו. על הסכם נאמנות לכלול את היסודות שנימנו לעיל בהנחיות לעריכת כתב הקדש. ההסכם הנאמנות נערך בהתאם לדיני חוזים.

ב. הקדשת נכסים באופן שהקדש יפעל רק לאחר אריכות ימיו של המקדיש:

(1) ייסוד הקדש בצוואה.

במידה והמקדיש מעונין לשלוט בנכסיו כל ימי חייו ולקבוע כי ההקדש ייכנס לתוקף רק לאחר אריכות ימיו ושנותיו, הדרך לעשות זאת היא בדרך של צוואה.

על הצוואה חלים כל דיני הצוואות הקבועים בחוק הירושה. בנוסף, על ההוראות הקבועות בחוק הירושה, על הצוואה לכלול את היסודות הנזכרים לעיל בניסוח כתב הקדש.

הוראות נוספות:

• על הצוואה להיות מקוימת על ידי בית המשפט בצו קיום צוואה.
• הקדשת נכסים בצוואה, עשויה להתייחס לכלל העיזבון, לחלק יחסי בעיזבון או לנכס מסוים מנכסי העיזבון.

(2) הוראת תשלום

ניתן להקים הקדש בהוראת תשלום הניתנת בהתאם להוראות סעיף 147 לחוק הירושה, תשכ"ה-1965.

ההסדר המקובל הוא מתן הוראה בפוליסת ביטוח חיים או בהסכם עם קופת גמל בו ננקב שמו של מוטב לקבלת תשלומי הביטוח כנאמן שיעשה שימוש בכספי הביטוח למטרה ציבורית המוגדרת על ידי בעל הפוליסה.

(5) רישום ההקדש בפנקס ההקדשות הציבוריים.

א. חובת הודעה:

נאמן בהקדש ציבורי, "חייב תוך שלושה חדשים מן היום שהיה לנאמן, להודיע לרשם על קיום ההקדש הציבורי" (סעיף 26(א) לחוק).

אי מתן הודעה מהווה עבירה על פי סעיף 31 לחוק הנאמנות. בסעיף זה מפורטים העונשין העשויים להיות מוטלים על נאמן שהפר הוראה זו.

הודעה על קיום הקדש ציבורי נועדת להירשם בפנקס ההקדשות הציבוריים המנוהל על ידי רשם ההקדשות.

ב. צירופים להודעה:-

הודעת נאמן לרשם ההקדשות בדבר קיומו של הקדש ציבורי, תוגש על גבי טופס מיוחד המסופק על ידי רשם ההקדשות. לטופס זה יש לצרף את המסמכים הבאים:-

1. כתב הקדש מקורי או העתק מאושר ממנו.

2.  כתבי הסכמה של הנאמנים למינויים בנוסח הבא:

"אנו החתומים מטה (לציין שם מלא מס' זהות וכתובת של כל נאמן) מודיעים בזה על הסכמתנו לשמש כנאמנים בהקדש (לציין שם ההקדש). כמו כן אנו מודיעים בזה, כי כל פעולותינו כנאמנים בהקדש יהיו בהתאם להוראות חוק הנאמנות, תשל"ט-1979 ותקנות ההקדשות לצרכי צדקה, תשל"ד-1974."

3. במקרה בו נוצר ההקדש על פי הוראות צוואה, יש לצרף:

·        העתק מאושר של הצוואה וצו קיום הצוואה;

·      העתק מאושר של צו מינוי מנהל עיזבון (אם היה מינוי כזה);

·        העתק מפרטת העיזבון;

·      העתק מן הדו"ח הסופי של מנהל העיזבון.

4. באם מצויים בין נכסי ההקדש נכסי מקרקעין - נסח מרישום המקרקעין.

ג. רישום ההקדש בפנקס ההקדשות:-

עם קבלת ההודעה על קיומו של הקדש ציבורי, בצירוף המסמכים הרלבנטיים, כפי שפורטו לעיל, ירשום הרשם את ההקדש בפנקס ההקדשות הציבוריים וישלח לנאמנים אישור בדבר הרישום.

(6) ניהול ההקדש הציבורי

א. שמירת נכסי ההקדש:-

"נאמן חייב לשמור על נכסי הנאמנות, לנהלם ולפתחם ולפעול להשגת מטרות הנאמנות... במילוי תפקידיו חייב הנאמן לנהוג באמונה ובשקידה כפי שאדם סביר היה נוהג באותן נסיבות" (לשון סעיף 10 (א) ו-(ב) לחוק הנאמנות).

ב.  הפרדה בין נכסי ההקדש לנכסי הנאמנים:-

"הנאמן חייב להחזיק את נכסי הנאמנות בנפרד מנכסים אחרים או בדרך המאפשרת להבחין ביניהם (סעיף 3 (ג) לחוק).

למילוי הוראה זו על הנאמן לנקוט בפעולות הבאות:-

• אם נכסי ההקדש כוללים מקרקעין - לרשום הערה מתאימה בלשכה לרישום מקרקעין בהתאם להוראות סעיף 4 לחוק;
• אם נכסי ההקדש כוללים כספים - לפתוח בבנק חשבון נאמנות מיוחד להקדש. החשבון ייפתח על שם הנאמנים בתוספת הערה כי החשבון הוא בנאמנות עבור ההקדש.(תקנה 4(א) לתקנות).

ג.. השקעת כספי ההקדש:-

"כספי הנאמנות שאינם דרושים לצרכיה השוטפים, חייב הנאמן להחזיק או להשקיע כיעיל לשמירת הקרן ולעשיית פירות." (סעיף 6 לחוק) בהתאם להוראות תקנה 5(א)(1) לתקנות ההקדשות לצרכי צדקה, על הנאמן להשקיע כספי ההקדש בניירות ערך אשר הוצאו מטעם המדינה או שהמדינה ערבה לפרעונם. כל זאת בהיעדר הוראות מיוחדות בכתב ההקדש או הרשאה מיוחדת של בית המשפט.

ד. ניהול חשבונות:-

א.    הנאמן חייב לנהל  מערכת הנהלת חשבונות מסודרת במתכונת החשבונאית המקובלת לגבי ניהול חשבונות של מוסדות ללא כוונת רווח.

ב.    כמו כן ינהל הנאמן ספר נכסים של ההקדש בו יירשמו נכסי ההקדש לסוגיהם.

(7) דיווח  לרשם ההקדשות:-

א.נאמן של הקדש ציבורי חייב להגיש לרשם ההקדשות, מדי שנה, דין וחשבון כספי ועניני בו יפורטו הפעולות הכספיות והעניניות שבוצעו על ידי הנאמן במהלך השנה החולפת.

ב.  הדו"ח ייערך, ליום האחרון של השנה העברית, השנה המוסלמית, או השנה הגרגוריאנית הכל לפי בחירתו של הנאמן. מועד הגשת הדו"ח לרשם ההקדשות - לא יאוחר משישה חדשים לאחר תום שנת הדיווח.

ג.   הנאמנים ידווחו לרשם ההקדשות על כל שינוי בכתובתם וכן על כל שינוי בהרכב חבר הנאמנים.

(8) מתכונת הדו"ח:

א.  הקדש שהכנסותיו השנתיות לא עולות על סכום של 80,000 ש"ח - יגיש דו"ח על נכסי ההקדש, חובותיו, תשלומיו ותקבוליו מאומת בתצהיר של הנאמנים. במתכונת המומלצת על ידי רשם ההקדשות.

ב.  עלו הכנסותיו השנתיות של הקדש על 80,000 ש"ח - יגיש לרשם מאזן ודו"ח מבוקרים על ידי רואה חשבון. הדו"ח ייערך במתכונת הדיווח שקבעה מועצת רואי חשבון לגבי מוסדות ללא כוונת רווח.

לתשומת לב המעיין

בתדריך זה מובאים דברי הסבר כלליים. אין לראות בהם נוסח מלא ומוסמך של הוראות חוק הנאמנות, תשל"ט-1979 ושל תקנות ההקדשות לצרכי צדקה, תשל"ד-1974.

[1] עם זאת, ברור מתוך הוראה 2(א) להוראות שאם מחזור המוסד נופל מ-500,000 ₪ לשנה אך יש לו מעל 10 מועסקים, ינהל פנקסים לפי סעיף 2(א).

[2] סעיף 345א לחוק החברות קובע לאמור:

"(א) חברה לתועלת הציבור היא חברה שבתקנונה נקבעו מטרות ציבוריות בלבד וכן איסור על חלוקת רווחים או חלוקה אחרת לבעלי מניותיה (בפרק זה - חלוקת רווחים).

(ב) בפרק זה, "מטרות ציבוריות" - מטרה כמפורט בתוספת השנייה; השר, באישור ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת, רשאי לשנות את התוספת השנייה.

"מטרה ציבורית" כהגדרתה בתוספת השניה של חוק החברות היא אחת מאלה:

(1) איכות הסביבה, הגנת הסביבה או הכרת הטבע והסביבה;

(2) בריאות או הצלת חיים;

(3) דת, מורשת או הנצחה;

(4) הגנה על בעלי חיים ודאגה לרווחתם;

(5) זכויות אדם;

(6) חינוך, הכשרה מקצועית, תרבות או אמנות;

(7) מדע, מחקר או השכלה גבוהה;

(8) ספורט;

(9) עליה, קליטה או התיישבות;

(10) צדקה או סעד;

(11) רווחת הקהילה או פעילות קהילתית, חברתית או לאומית;

(12) שלטון החוק, משטר, או מינהל ציבורי;

(13) הקמת קרנות או ארגונים לעידוד או לתמיכה בגוף הפועל לאחת או יותר מהמטרות המנויות בתוספת זו."

[3] השוו להגדרת "מחזור" בצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), תשל"ז-1977.

[4] כעיקרון, על פעילותו הציבורית של מלכ"ר לא מוטל מס ערך מוסף. אולם, מוסד המבצע עסקה החייבת במע"מ, סכום המע"מ יהיה חלק מ"המחזור".

[5] כך למשל, נותן שירותים חייב לנהל בשנת 2012 מערכת בשיטת החשבונאות הכפולה, אם מחזורו בשנה קודמת עלה על 1,950,000 ש"ח (כולל מע"מ), בעוד שמלכ"ר חייב לנהל מערכת חשבונות בשיטת החשבונאות הכפולה, אם מחזורו בשנה הקודמת עלה על 500,000 ₪ בלבד.

[6] יצויין, שיש לאמץ הוראות מתוך ההוראות הכלליות, ככל שאלה נחוצות, בהתאם לסעיף 5 להוראות ניהול פנקסים במוסד.

[7] ראו קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה "החבק", עמ' ג/303.2.

[8] ראו סעיפים 4.2.5 ו-4.2.7 לחוזר מס הכנסה 38/92 מיום 1.11.92.

[9] סעיף 19א(ד) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 קובע לאמור:

"(ד) נישום המנהל מערכת חשבונות על-פי שיטת החשבונאות הכפולה, המבוקרת על-ידי רואה חשבון או ברית פיקוח, רשאי שלא לערוך שובר קבלה לגבי תקבול בשל טובין שנמכרו או בשל שירות שניתן, שנתקבל על-ידי העברה ישירה לזכות חשבונו בבנק הכלול במערכת חשבונותיו".

[10] ראו סעיף 4.2.6 לחוזר מס הכנסה 38/92.

[11] ראו סעיף 4.4 בחוזר מס הכנסה 38/92, מיום 1.11.92.

[12] סעיף 11 להוראות הכלליות, אשר עוסק בספר קופה קובע לאמור:

"ספר קופה

(א) ספר קופה יהיה -

(1) ספר כרוך; או

(2) חשבון קופה במסגרת מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

(ב) (1) בספר הקופה יירשם כל תקבול וכל תשלום[12] בציון התיעוד ותאריך באופן שניתן יהיה לקבוע מתוכו ומתוך התיעוד שטרם נרשם בו את היתרה ולתאם יתרה זו עם הקופה בעין; כללו התקבולים שיקים, יצוינו פרטים לזיהויים, כגון מספר השיק ושם הבנק שעליו נמשך;

(2) על אף האמור בפסקה (1), נישום/עוסק המנהל ספר פדיון יומי או סרט קופה רושמת ירשום בספר הקופה את הסיכום היומי של ספר הפדיון או של סרט הקופה הרושמת בלבד;

(3) על אף האמור בפסקה (1), נישום/עוסק המפקיד בבנק את כל תקבוליו או תקבולים מסוג מוגדר במלואם ביום קבלתם או למחרתו אינו חייב לרשום תקבולים אלה בספר הקופה, ובלבד ששמר כחלק ממערכת החשבונות את העתקי החשבונות שקיבל מהבנק ובתנאי שקיים שיטה לתיאום תיעוד התקבולים שהופקדו עם שוברי ההפקדה בבנק.

(ג) ספר קופה, למעט חשבון קופה, יוחזק במקום החזקת המזומנים, ובלבד שמותר יהיה להוציאו באופן ארעי לצורך רישום, התאמה ובדיקה.

(ד) הדפים בספר הקופה יסוכמו בדיו ולפחות בסוף כל חודש תירשם היתרה בדיו."

[13] ראו פיסקאות 4.3.2(ב) ו-4.2.5 לחוזר מ"ה 38/92 מיום 1.11.92.

[14] המחוקק השתמש בביטוי "מכירת שירותים ונכסים" במקום ב"מתן שירותים ומכירת נכסים". נראה, שבכך גילה המחוקק את דעתו, שהכוונה לשירותים במישור העסקי ולא במישור הציבורי.

[15] ראו תקנות העבירות המנהליות (קנס מינהלי - חיקוקי מסים), התשמ"ז-1987 מ' כהן אוגדן חיקוקי מסים עמ' 433.

[16] פורסם: ק"ת 5468 התשנ"ב, 27.8.92, 1473. בתחולה מש.מ. 1993.

[17] הכוונה להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, עמ' 537 באוגדן חיקוקי מסים.

[18] יש לשים לב לסעיף 3 להוראות המתיר שלא לרשום בשובר הקבלה את שמו של התורם, אם המוסד ציין במקום המיועד לרישום, שם המשלם או המלים "תרומה בעילום שם".

[19] יש לשים לב לסעיף 3 להוראות המתיר שלא לרשום בשובר הקבלה את שמו של התורם, אם המוסד ציין במקום המיועד לרישום, שם המשלם או המלים "תרומה בעילום שם".

[20] מלכ"ר כהגדרתו בחוק מע"מ הינו אחד מאלה:

"'מוסד ללא כוונת ריווח' או 'מלכ"ר' -

(1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;

(2) חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי;

(3) תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות;

(4) קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה;"

[21] מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה היא:

""מוסד ציבורי" - חבר בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר; לענין זה "קרוב" - כמשמעותו בסעיף 76(ד);"

כך למשל, עמותה שפועלת לקידום מטרה ציבורית מסויימת, אשר נוסדה על ידי שני בגירים ונרשמה בפנקס העמותות, תיחשב למלכ"ר אך לא למוסד ציבורי.

[22] הקדש מוקם על פי "כתב הקדש" בהתאם לסעיף 17 לחוק הנאמנות, תשל"ט-1979 (להלן - חוק הנאמנות) שעוסק בהקדש. הסעיף קובע, כי הקדשת נכסים לטובת נהנה או לטובת הציבור טעונה מסמך בכתב, שבמסגרתו מביע יוצר ההקדש את כוונתו לייצור הקדש וקובע מטרותיו, נכסיו ותנאיו.

הקדש ציבורי מסדיר ניהול ושמירה על נכסים והקדשות המיועדים למטרה ציבורית כגון, צדקה וחסד, פעילות תרבות וחינוך, וכן עזרה לזולת, בעיקר לאוכלוסיה נזקקת.

רשם ההקדשות שפועל במסגרת משרד המשפטים אמון על הסדרת פעילותם של תורמים פרטיים, וזאת על ידי רישום ההקדשות ב"פנקס ההקדשות הציבוריים".

סעיף 29 לחוק הנאמנות קובע, כי נאמן של הקדש ציבורי חייב להגיש לרשם ההקדשות דין וחשבון על ענייני ההקדש במועד ובדרך שקבע שר המשפטים. הדו"ח יכיל את הפרטים שקבע השר, אם דרך כלל ואם לסוגים של הקדשות ציבוריים.

רשם ההקדשות, מתוקף סמכותו, פרסם "תדריך להקמה, רישום וניהול של הקדשות ציבוריים" (להלן - התדריך), אשר במסגרתו נקבעו, בין היתר, כללים מנחים בנוגע לניהול החשבונות על ידי ההקדש ולמתכונת הדו"ח שעל ההקדש להגישו.

כך למשל, בסעיף 6(ד) לתדריך נקבע, כי הנאמן חייב לנהל מערכת הנהלת חשבונות מסודרת במתכונת החשבונאית המקובלת לגבי ניהול חשבונות של מוסדות ללא כוונת רווח. עוד נקבע, כי על הנאמן לנהל ספר נכסים של ההקדש שבמסגרתו יירשמו נכסים ההקדש לסוגיהם.

בסעיף 7 לתדריך נקבע, כי נאמן של הקדש ציבורי יגיש לרשם ההקדשות, מדי שנה, דין וחשבון כספי ענייני, אשר במסגרתו יפורטו הפעולות הכספיות והענייניות שבוצעו על ידו במהלך השנה החולפת. הדו"ח ייערך ליום האחרון של השנה העברית, השנה המוסלמית או השנה הגרגוריאנית, לפי בחירתו של הנאמן, ויוגש לא יאוחר מששה חודשים מתום שנת הדו"ח.

סעיף 8 העוסק במתכונת שבה יוגש הדוח קובע, כי הקדש שהכנסותיו השנתיות אינן עולות על 80,000 ₪, יגיש דו"ח על נכסי ההקדש, חובותיו, תשלומיו ותקבוליו מאומת בתצהיר של הנאמנים. לעומת זאת, הקדש שהכנסותיו השנתיות עולות על 80,000 ₪, יגיש לרשם ההקדשות מאזן ודו"ח מבוקרים על ידי רואה חשבון. הדו"ח ייערך במתכונת הדיווח שקבעה מועצת רואי חשבון לגבי מוסדות ללא כוונת רווח.

[23] ראו נוסח החוזר המלא באתר מסטקס.

[24] בהוראות נקבע: "אם ניתן למוסד אישור לפי סעיף 46 לפקודה, יודפסו על הקבלה גם המלים 'למוסד אישור מס הכנסה לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודה'.

[25] ראו תקנות העבירות המנהליות (קנס מינהלי - חיקוקי מסים), התשמ"ז-1987 מ' כהן אוגדן חיקוקי מסים עמ' 433.