1. כללי
מכירת זכות במקרקעין בישראל חייבת במס שבח, מכוח סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין. חובה זו אינה חלה על קבלן המוכר מקרקעין שהם מלאי עסקי, הנתון לשומה על פי פקודת מס הכנסה[1], שכן, מכירה כזו היא הכנסה פירותית.
לעניין זה, סעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי הרישום בפנקס המקרקעין (בטאבו) ייעשה רק אם אישר המנהל שהמכירה פטורה ממס שבח. כדי למנוע עיכוב הרישום בפנקס המקרקעין, אם טרם הוצאה שומה על ידי המנהל, או שהמס ששולם הוא פחות מ-20% משווי התמורה, תירשם המכירה רק אם ניתנה ערבות בנקאית או ערובה אחרת לדעת המנהל לגבי ההפרש בין 20% משווי התמורה לבין המס ששולם, להבטחת המס שיגיע על פי השומה. עולה מן האמור, כי קבלן לא יוכל לרשום את הנכס בפנקס המקרקעין על שם הרוכש, באם הוא לא יקבל אישור משלטונות מס שבח, כאמור בסעיף 16(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.
סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, שמכוחו הוצא "טופס 50" (שסימונו 5340), נועד לפתור בעיה זו.
2. סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין
סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין עוסק במכירת מקרקעין החייבת במס הכנסה, בהיות המקרקעין מלאי עסקי, או שמכירתם נעשתה במסגרת עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, או עסקת שכירות ארוכת שנים שבמהותה היא עסקה פירותית. כדי לפטור הכנסה כזו ממס שבח, יש צורך באישור של פקיד השומה.
להלן נוסח הסעיף:
"50. מכירה החייבת במס הכנסה
(א) מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה[2] תהא פטורה ממס.
(ב) הפטור לפי סעיף זה יינתן לאדם שימציא למנהל אישור בדרך שתיקבע בתקנות[3], כי הריווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה. המנהל רשאי להתנות מתן האישור בתשלום מס ההכנסה המגיע מאותו אדם, או במתן ערובה כדי הנחת דעתו של פקיד השומה להבטחת תשלום מס ההכנסה; ובלבד שלא יידרשו תשלום או ערובה כאמור בסכום העולה על 40% מהתמורה שנתקבלה בעד מכירת הזכות במקרקעין או הפעולה באיגוד שבשלה נדרש האישור; אם מבקש האישור הוא איגוד מקרקעין יחולו ההוראות כאמור גם לגבי מס ההכנסה המגיע מבעל זכויות באיגוד".
על אף שההכנסה היא הכנסה פירותית, רשויות מס שבח, המעונינות לעקוב אחר כל עסקה במקרקעין למטרת החיוב וגביית מס הרכישה כדין מהרוכש, דורשות, כי תוגש הצהרה על העסקה תוך 40 ימים מיום המכירה, בדרך של שומה עצמית, וזאת על פי סעיף 73(א) לחוק מיסוי מקרקעין. כמו כן, נקבע בעניין רמדו[4], כי מסירת אישור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין אינה פוטרת מהגשת הצהרה או שומה עצמית במועד[5].
3. טופס 50 - בעיות מיוחדות
3.1 התניית האישור בתשלום חובות אחרים
הפטור ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין אינו ניתן אוטומטית לפי הצהרת הקבלן שהמכירה חייבת במס הכנסה, אלא ניתן לפי החלטתו של פקיד שומה. פקיד השומה או רכז החוליה יאשרו על גבי טופס 5340 (הידוע כ"טופס 50"[6]) שהמכירה נתונה לשומה לפי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה (למעשה, סעיף 2(1) לפקודה).
בפועל, "טופס 50" מהווה צוואר בקבוק שמעכב עסקאות במקרקעין, שכן פקיד שומה לא ייתן אישור על פי סעיף 50, אלא אם קיבל את המס המגיע בגין מכירת אותם מקרקעין.
יש להדגיש, שסעיף 50 נוגע לתשלום מס הכנסה בשל אותה מכירה, ואין פקיד השומה רשאי להתנות את האישור בתשלום חובות אחרים של הקבלן, כפי שנקבע בעניין נחום שלמה[7]. כלומר, חובות בגין שנים קודמות או בגין בניינים אחרים שהושלמו באותה שנה, לא ימנעו מתן טופס 50. מקל וחומר, אין בחובות מס בגין הכנסות מפעילויות אחרות של אותו קבלן, כדי לעכב את מתן האישור.
ראוי להוסיף, כי לפי קביעת בית המשפט העליון[8], מותר להסתמך על פסק דין של בית משפט מחוזי, ולראות אותו כמשקף את המצב המשפטי לאשורו. בהתאם לכך, נקבע שרשויות המס אינן יכולות לחייב בקנסות נישום שפעל על פי תקדים של בית משפט מחוזי.
לפי לשון סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, לכאורה, מנהל מס שבח הוא הרשאי להתנות את מתן האישור בתשלום מס ההכנסה המגיע מאותו אדם, אך סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי הפטור יינתן לאדם שימציא אישור בדרך שתיקבע בתקנות. התקנות הרלוונטיות לעניין זה הן תקנות מס שבח מקרקעין (אישור על ריווח ממכירת זכות במקרקעין הנתון לשומת מס הכנסה) התשכ"ד-1963, ובהן נקבע, כי הסמכות לתת את האישור נתונה לפקיד השומה.
3.2 פערי הזמן בין מועד תשלום מס השבח ובין מועד עריכת שומת מס הכנסה
מעצם מיקום סעיף 50 בחוק מיסוי מקרקעין, ולא בפקודת מס הכנסה, ברור שאישור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין אינו בא אלא לאשר שהרווח ממכירת המקרקעין נתון לשומה כהכנסה פירותית, אך אין בו דבר לגבי תשלום המס בפועל. למעשה, פקיד השומה לא ייתן אישור על גבי טופס 50 אם המס לא שולם.
הדבר יוצר בעיות פרקטיות מפני שמס שבח צריך להיות משולם תוך 60 יום מיום המכירה על פי שומה עצמית. לעומת זאת, הדיווח על פי מס הכנסה נעשה רק בסוף שנת המס שבה נשלמה הבנייה, בהתאם לסעיף 8א(ג) לפקודה. במקרים רבים בניינים נמכרים לפני שהושלמה בנייתם, ואף לפני שהחלה, ואז נוצרת בעיה בהעברת הזכות, מפני שפקיד השומה עלול לסרב למתן אישור על גבי "טופס 50".
כדי לפתור בעיה זו נקבעה בהוראות הביצוע, פרוצדורה של מתן טופס הקפאת מס (טופס 7026)[9]. טופס זה אינו מקנה פטור ממס שבח כפי שעושה "טופס 50", אלא מביא להקפאת גבית מס שבח, עד שתתבצע שומה על ידי פקיד השומה, ויינתן אישור על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין. טופס 7026 איננו מאפשר בשום מקרה קבלת אישור מנהל מס שבח להעברת בעלות על הנכס. לשם כך נדרש "טופס 50".
צריך לציין שבהוראות הביצוע מס שבח מספר 88/21, נקבעה גם אפשרות למתן טופס 50 מראש, אך אז הקבלן יידרש לתת ערבות[10], או לשעבד נכס, או להוסיף הערת אזהרה בטאבו על הפרוייקט לגביו מבקש הקבלן אישור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין[11]. מסיבות שונות, קבלנים, בדרך כלל, אינם מעונינים באפשרות זו, או שאינם מסוגלים לעמוד בתנאי הערבות, ולכן מעדיפים לבקש טופס הקפאת מס.
3.3 תשלום על ידי רוכשי הדירות לצורך רישום הנכס על שמם בספרי המקרקעין
קורה לפעמים, שקבלנים מעכבים את המצאת האישור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין תקופות ארוכות מאד, כנראה מתוך רצון להמנע ממגע עם פקיד השומה. מי שעשויים להיפגע ממצב דברים כזה הם רוכשי הדירות שאינם יכולים לרשום את הנכס שקנו על שמם בספרי המקרקעין, ללא אישור מנהל מס שבח.
בכדי להתמודד עם מצבים אלה הוציאו שלטונות המס הוראת ביצוע מס שבח מספר 85/83, לפיה קבלן שלא ימציא "טופס 50" עד לאחר מועד מסוים[12], תיקבע לו שומה סופית לפי מיטב השפיטה בה יידרש לשלם מס שבח בסכום של 20% מערך המכירה. הוראת הביצוע קובעת:
"הוראת ביצוע מס' 83/85
22.1.1984
הנדון: אישור לפי סעיף 50ב לחוק מס שבח מקרקעין[13]
1. כללי
1.1 סעיף 50(א) לחוק מס שבח מקרקעין פוטר ממס שבח מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהרווח מהן נתון לשומת מס הכנסה.
סעיף 50(ב) קובע בין השאר כי הפטור יינתן לאדם שימציא אישור כי הריווח נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה.
המנהל רשאי להתנות מתן אישור בתשלום מס הכנסה המגיע מאותו אדם.
1.2 הדרישה כאמור המתנה מתן האישור בתשלום מס ההכנסה של הקבלן גורמת למצב בו הדיירים אינם יכולים להעביר הדירה על שמם כל עוד לא חוסל החוב.
במקרים מסוימים כאשר כלו כל הקיצין לגביית החוב אצל הקבלן מוכנים דיירים לשלם את חובות הקבלן ובלבד שיתאפשר להם רישום הדירה על שמם.
1.3 הנוהל עד היום היה כי כאשר דייר היה משלם את המס הנדרש מהקבלן, היה התשלום נרשם ע"ש הקבלן מהלך שאין לו כל הצדקה. להלן הנוהל לפעולה.
2. נוהל הפעולה
2.1 תשלומי הדיירים לא יירשמו לזכות הקבלנים בתיקם האישי, והנוהל בנדון יהא כדלהלן:
2.2 אישור למתן טופס אישור לפי סעיף 50(ב) לחוק מס שבח יינתן לאחר בדיקה ולאחר שהדיירים ישלמו הסכומים כפי שיקבעו ע"י הלשכה המשפטית בתאום עם מחלקת הגביה.
2.3 הסכום שייגבה מהדיירים או מב"כ יהא במזומנים (או בשיק בנקאי) בלבד.
2.4 הכספים שייגבו יופקדו בבנק הדאר לזכות חשבון נ.מ.ה. מספר 0-03205-7.
בפקודה יש לציין "גביה מדיירים לקבלת טופס 50 - במקום הקבלן...".
2.5 העתקי ההפקדות (טופס ב.ד. 104) בבנק הדאר שלזכות חשבון 0-03205-7 כנ"ל, יצורפו להעתק הראשון של טופס בקשה לאשור לפי סעיף 50 (טופס 5340) וישלחו לנ.מ.ה. לידי מר אלגוזי.
2.6 מודגש בזאת כי בכל מקרה אין לזכות את "הקבלן" בעקבות תשלומי הדיירים ובתיקו האישי תימשך הפעילות לאכיפת הגביה בהם ייגבו חובות הקבלן.
שילם הקבלן את חובו יש להורות לנ.מ.ה. להחזיר את הכספים שנגבו בשעתו מהדיירים.
2.7 באשר למקרים קודמים בהם כבר זוכה חשבון הקבלן בגין תשלומים של הדיירים יש לפעול כדלקמן:
2.7.1 יש לערוך העתק טופס 50 עבור נ.מ.ה. לפי הכללים שפורטו לעיל.
2.7.2 יש לבצע "ביטול קבלה" לגבי תשלומי הדיירים שנזקפו לחשבון הקבלן.
2.7.3 העתקי הביטול יצורפו להעתק טופס 50 הנשלח לנ.מ.ה.
2.7.4 רשימת מקרים כאמור תשלח למשרדים בימים הקרובים.
2.8 הבקשות לפי סעיף 50 ערוכות במקור + 3 העתקים, במקרים שלנו יופצו ההעתקים כדלהלן:
1. אל מנהל מס שבח מקרקעין.
2. לנ.מ.ה. בצרוף הקבלות כנ"ל.
3. לתיק האישי של הקבלן.
4. בתיק הגביה.
2.9 בטופס הנ"ל יש לרשום את מספר התיק של הקבלן 9 ספרות.
2.10 בנציבות מס הכנסה בירושלים יתויקו הטפסים לפי מספרי התיק (של הקבלן), אי לכך בכל מקרה של פניה לברור או להחזר מס יש להתייחס למספר תיק כאמור.
3. אחריות
הגובים הראשיים אחראים על ביצוע הוראה זו.
בברכה,
משה מנור, סגן נציב מס הכנסה"
3.4 יחסי הגומלין שבין מס שבח למס הכנסה לעניין הפטור ממס שבח
את האישור שהרווח מאותה מכירה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה נותן פקיד השומה ולא מנהל מס שבח, אך לפי החוק אין פקיד השומה נותן כל אישור מעבר לכך.
פקיד השומה קובע באישור (וליתר דיוק ב"טופס 50" שסימונו כאמור טופס 5340), כי מכירת הזכות במקרקעין נתונה לשומה לפי פקודת מס הכנסה. ודוק, אין בטופס כל התייחסות בקשר לתשלום חובות המס. אולם, בפרקטיקה פקיד השומה לא ייתן את האישור הנ"ל אם לא שולם המס המגיע בגין רווח מאותה מכירת מקרקעין.
מנוסח סעיף 50(ב) לחוק מיסוי מקרקעין עולה, כי על האישור לתשלום חובות מס ההכנסה בנוגע למכירת המקרקעין אחראי פורמלית מנהל מס שבח. בסעיף 50(ב) לחוק מיסוי מקרקעין נקבע בין השאר:
"... ובלבד שלא יידרשו תשלום או ערובה כאמור בסכום העולה על 40% מהתמורה שנתקבלה בעד מכירת הזכות במקרקעין או הפעולה באיגוד שבשלה נדרש האישור;"
יש לציין, ששיעור זה של 40% משמש כתקרה ומובן שלא ייתכן שבכל מקרה של מכירת זכות במקרקעין יידרש שיעור גבוה זה. שיעור זה מחושב מהתמורה והוא נקבע כאשר שיעורי המס היו גבוהים. נראה שהגיעה העת להקטין שיעור גבוה זה.
לא נקבע איזה סוג ערובה עשוי לרצות את פקיד השומה. ערבות בנקאית, שיקים לבטחון או ערובה אחרת וייתכן שיש לדון בכך לפי המקרה.
הערובה נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה. אולם סכום המס המגיע אינו נתון לשיקול דעתו אלא זהו נתון סובייקטיבי שיש לשאול אותו מתוך הדו"ח שהוגש כשומה עצמית למס הכנסה או לפי שומת מס הכנסה בהסכם וכיוצא באלה.
נראה שסעיף 50(ב) היה צריך להסמיך את פקיד השומה כאחראי לקבוע במפורש שחוב המס המגיע לגבי אותו בנין שולם במלואו. יש בסעיף זה משום מתן הוראה בעקיפין לפקיד שומה לתלות את מתן האישור בתשלום מס ההכנסה המגיע מאותו אדם, או בקבלת ערובה כדי הנחת דעתו. זאת, אף שכל מה שנדרש פקיד השומה לציין בטופס על פי סעיף 50 (טופס 5340) הוא ש"הריווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה".
בסעיף 50(ב) אין כל תנאי ומכשול למתן הטופס לנישום לפני פקיד השומה ולפי הנוסח הדווקני של הסעיף היה חייב לתת זאת לגבי כל מלאי של בנינים אצל הקבלנים. בס"ח תשכ"ח עמ' XII תוקן הביטוי "פקיד השומה" בסעיף 50(ב) בביטוי "המנהל" כך שעתה מנוסח התנאי בדבר תשלום חובות המס כדלקמן:
"המנהל רשאי להתנות את מתן האישור בתשלום מס הכנסה של אותו אדם".
לפיכך, התנאי לקבלת האישור מפקיד שומה הוא בתשלום מס ההכנסה המגיע מאותו אדם. אולם, כיצד יכול המנהל להתנות מתן האישור ע"י פקיד שומה?
בהגדרת "מנהל" בסעיף 1 לחוק מוגדר "מנהל":
"מי שנתמנה על ידי שר האוצר בהודעה שפורסמה ברשומות להיות מנהל או סגן מנהל לענין חוק זה".
עינינו הרואות, שהנוסח המילולי של סעיף 50(ב) קובע שהתנאי הקשור לתשלום חוב המס הוא באחריות מנהל מס שבח ולא פקיד שומה.
נראה, שרוח הסעיף היא להחיל את התנאי למתן האישור הקשור לתשלום חוב המס על פקיד השומה ולא על המנהל, אולם עקב תיקון הטעות הנ"ל (החלפת הביטוי "פקיד השומה" ב"מנהל") שובש הסעיף.
בענין אחר, עמדת מנהל מס שבח היא, כי יש לתת פטור ממס שבח על פי תנאי סעיף 50, גם אם יש הפרשים בין שווי הקרקע כפי שנקבע על ידי מנהל מס שבח, לבין השווי שנקבע על ידי פקיד השומה[14].
3.5 קיזוז מסים בין מס הכנסה לבין מס שבח למניעת כפל מס
נישום ששילם מס הכנסה והסתבר שבסופו של דבר העסקה חייבת במס שבח, יקוזז מס ההכנסה ששולם לפקיד השומה מהמס המגיע כמס שבח, וזאת, כדי למנוע כפל מס. כך נקבע בענין קלקא[15].
יש להניח שבעסקה הפוכה, המתחייבת במס שבח על פי בחירת המוכר ולאחר מכן פקיד השומה רואה אותה כעסקה במישור הפירות, למשל אצל קבלן המוכר מקרקעין שהינם רכוש קבוע, ולאחר מכן הסתבר שהיו מלאי או שהעסקה היתה בעלת אופי מסחרי, תהיה דרך הקיזוז נוחה יותר. במקרה זה, הקיזוז יהיה טכני. וזאת לדעת, הדיווח על השבח נכלל ממילא בשומת מס הכנסה, ומס שבח ששולם כמקדמה מופיע בשומה. במידה והעסקה תיקבע כפירותית ולא הונית, השינוי העיקרי שעשוי לקרות הוא ששיעור המס בגין הרווח מהעסקה ישתנה אולם המס יופיע כמשולם.
מכל מקום, סעיף 103 לחוק מיסוי מקרקעין מורה על החזרת המס במקרה זה, וסעיף 103א לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי הסכומים יוחזרו בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מיום התשלום ועד ליום ההחזר. לעניין זה, הפרשי ההצמדה והריבית הללו יהיו פטורים ממס הכנסה לפי סעיף 9(24) לפקודה.
3.6 לאיזו ערכאה יש לפנות כאשר פקיד השומה מסרב לאשר טופס 50?
סעיף 87 לחוק דן במי שרואה עצמו מקופח בהודעת שומה ולא במי שרואה עצמו מקופח בהחלטה אחרת של המנהל. לפיכך, במקרה של החלטת סירוב לאשר פטור לפי סעיף 50 יש לפנות לערכאה מחוץ לועדת ערר שנקבעה כערכאה בחוק מס שבח. ההליך המתאים הוא בהמרצת פתיחה לקבלת סיוע הצהרתי מביהמ"ש המחוזי והמשיב יהיה מדינת ישראל ו/או מנהל מס שבח מקרקעין.
בענין וס[16] נקבע, כי הליך המרצת הפתיחה הינו ההליך הראוי למי שרואה עצמו מקופח מהחלטת המנהל לגבי פטור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, כדלקמן:
"דעתם של בא-כח המדינה לא היתה נוחה מכך, שהמבקשים פנו אל בית המשפט בדרך של המרצת פתיחה. ד"ר זוסמן בספרו סדרי הדין האזרחי, מהדורה 4, עמ' 72 ואילך עומד על כך, שהשימוש בדרך של המרצת פתיחה התפתח במשך השנים והתרחב, ואף חרג מהמסגרת הצרה שהוגדרה לו תחילה. מקובל לפנות לבית המשפט בדרך זאת כשהיא הינה דרך קצרה, נוחה ומניחה את הדעת לצורך בירור הענין המסויים על ידי בית המשפט. חשוב שיהיה זה נושא שאינו מחייב שמיעת עדויות רבות והדרך של פרישת העובדות בתצהיר בלבד אינה מקשה על הבירור...
אני סבור, שהנושא [דיון בבקשת רוכשי דירה לדון בטופס 50 - מ.כ] שלפנינו מתאים בהחלט לבירור בדרך של המרצת פתיחה ואין לכן טעם להפנות את המבקשים בנושא כה פשוט לדרך של תביעה רגילה..."
דוגמא לבקשת סעד הצהרתי בדרך של המרצת פתיחה על סירוב לקבל טופס 50 ניתן למצוא בפסק הדין נחום שלמה[17].
ראוי לציין לעניין זה, את קביעת ועדת הערר בעניין מוסדות אור שמח[18], שם דובר בעוררת שביצעה פעילות בנייה. לאחר דיונים עם פקיד השומה נשלחה לעוררת הודעה מפקיד השומה, על פיה במסגרת בחינת פעילות המוסד ולאור הפעילות החוזרת ונשנית בתחום הבניה, שקל פקיד השומה לסווג את פעילות העוררת כפעילות עסקית בתחום הבנייה, ועל כן קבע שהכנסתה תסווג כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.
העוררת טענה בבקשה שהגישה לועדת הערר, כי הסמכות לשום את העסקאות שביצעה היא בידי מנהל מיסוי מקרקעין, ולא בידי פקיד השומה, על כן צירפה את פקיד השומה כמשיב לבקשתה זו.
ועדת הערר קבעה, כי הקביעה, לפיה העסקאות מהוות פעילות עסקית אם לאו, אינה אחרת מאשר בקשה מועדת הערר לקבוע, כי ההחלטה של פקיד השומה לשום את העסקה כעסקה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודה, היא החלטה שגויה. סיווג העסקה, אם כהונית ואם כעסקית-פרותית, היא בתחום סמכותו של פקיד השומה, שלו הידע והמומחיות בשאלה זו, ומאחר שבפניו נחשפות כל העובדות שעל פיהן ניתן להכריע בשאלת סיווג העסקה[19]. אמנם פקיד השומה טרם נתן החלטה במקרה הנדון, אולם אם יחליט על כך שהעסקות נתונות לשומת מס הכנסה, הרי שזו סמכותו לעשות כן, לאחר שיבחן את כל הנתונים והתשתית העובדתית ולאחר שהתיר לעוררת לטעון טענותיה ולהביא ראיותיה.
עוד הוסיפה ועדת הערר, כי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי מי שרואה עצמו מקופח מהחלטת מנהל מיסוי מקרקעין רשאי לערור על ההחלטה לועדת הערר. סמכותה של ועדת הערר היא רק באשר להחלטותיו של מנהל מיסוי מקרקעין, ולא של פקיד השומה. על כן, נקבע, כי אין בסמכות ועדת הערר לדון בערר על החלטת פקיד השומה לסווג עסקאות במקרקעין כנתונות לשומה לפי פקודת מס הכנסה. לאור זאת, בקשת העוררת נדחתה.
3.7 ה"ב מ"ה 2/2010 מיום 31.1.10: הקפאת חוב במס שבח, סוגי אישורים לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין וערובות במתן טופס 50
תמצית העורך
3.7.1 כללי
כידוע, סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין פוטר ממס שבח מקרקעין מכירת זכות במקרקעין שהרווח ממנה הוא פרותי וזאת, בהסתמך על אישור פקיד שומה. פקיד שומה מוסמך להתנות את האישור בתשלום מס הכנסה, או במתן ערובה לתשלום המס. כל עוד המידע שבפני פקיד השומה אינו מאפשר מתן אישור לפטור לפי סעיף 50 קיימת אפשרות להקפיא את החוב במס שבח.
כיום, ישנם שלושה סוגי אישורים, אשר פקיד השומה נותן מכוח סמכותו לפי סעיף 50:
א. אישור כללי;
ב. אישור לפרוייקט;
ג. אישור פרטני.
במטרה לסייע בפעולות המיכון והאוטומציה ובמטרה לפשט ולייעל את הטיפול במתן האישורים על ידי הפחתת מספר הפניות הפרטניות הוחלט להקל בתנאים להוצאתם של האישורים הכלליים והאישורים לפרוייקט.
בשנה שבה נדרש האישור יש לדרוש מהקבלן תשלום מלוא המקדמות בשל אותה שנה לגבי המכירות שבוצעו עד יום האישור.
3.7.2 הקפאות
הטופס לדיווח (הצהרה) על מכירת מקרקעין שהם מלאי על ידי קבלן השתנה והוא טופס ב/7000 (במקום טופס המש"ח הרגיל 7002). משקיבל אותו המנהל ישלח הודעת שומה ויקפיא את החיוב לתקופה של 12 חודשים. כעבור 10 חודשים תצא תזכורת כי עליו להסדיר את קבלת אישור הפטור לפי סעיף 50 מול פקיד השומה.
לאחר מכן נתונות לפקיד השומה הסמכויות הבאות: לאשר פטור לפי סעיף 50, לאשר הקפאה נוספת במנות של 6 או 12 חודשים כל פעם, או לסרב לאשר הארכה נוספת של ההקפאה. מעבר לסיום הבניה לא תינתן הקפאה (לענין זה "סיום הבניה" הינו תום 3 חודשים לאחר מועד מסירת החזקה הצפוי על פי הסכם המכירה).
3.7.3 סוגי אישורים
אישור כללי
הבקשה לאישור כללי תוגש לפקיד השומה בו מתנהל התיק על גבי טופס בקשה לקבלת טופס 50 כללי ובלבד שהתקיימו כל התנאים הבאים:
א. החברה הינה קבלן רשום אצל רשם הקבלנים במשרד השיכון;
ב. החברה הינה תושבת ישראל ואינה חברה שקופה או חברה משפחתית;
ג. הקבלן יצהיר שהמכירות יהיו כמלאי עסקי וידווחו לפקיד השומה בדוח השנתי ולא ייעשה שימוש באישור במכירת הרכוש הקבוע;
ד. החברה מדווחת על הכנסה ממכירת מלאי מזה שלוש שנות מס רצופות קודמות לשנת המס בה הוגשה הבקשה;
ה. החברה מילאה חובותיה כלפי רשות המסים בכך שהגישה דוחותיה לצורכי מס לגבי כל שנות המס שקדמו לשנת המס הנדונה ושילמה את המס על פיהם;
ו. ספרי החשבונות בשלוש השנים שקדמו למועד הגשת הבקשה היו קבילים;
ז. לחברה אין חובות מס הכנסה, מס שבח, מס רכישה, חובות ניכויים ומע"מ למעט חובות שבהסדר;
ח. כל דוחות הניכויים של החברה והמס על פיהם הוגשו ושולמו;
ט. לא נפתח תיק חקר כנגד החברה בגין עבירות מס, שלדעת פקיד השומה יש כדי למנוע את מתן האישור;
י. החברה הגישה את כל דיווחי המקדמות ושילמה את המס המגיע על פיהם;
יא. החברה אינה בהליכי פירוק או כינוס, שלדעת פקיד השומה יש בהם כדי למנוע מתן האישור;
יב. מחזור החברה ב-24 החודשים שקדמו לתחילת שנת המס שבה הוגשה הבקשה הוא לפחות 30 מליון ₪. הסכום יתואם מדי שנה.
יג. היקף העלויות ב-36 החודשים שקדמו לתחילת שנת המס בה הוגשה הבקשה הוא לפחות 12 מליון, סכום שיתואם מדי שנה;
יד. האישור הכללי יינתן רק אם הוגשו הטפסים 701 ו-702.
עינינו הרואות, שהמאפיינים הכלליים של התנאים מצביעים על חברה קבלנית לבניין, שהיא מבוססת מסודרת וגדולה, אשר בדרך כלל מקפידה למלא את הוראות החוק.
במקרה של הגשת בקשה עבור חברה בת, אשר החלה לפעול לראשונה בשנת המס ייבדק קיום התנאים אצל החברה האם.
תוקף האישור יהיה לשנת מס אחת והוא לא יותנה בערובה[20], למעט במקרים חריגים. יש צורך להגיש בקשה מדי שנה. חידוש האישור יהיה בבחינת הגשת בקשה חדשה.
אישור לפרוייקט
פרוייקט הינו בנין או מספר בניינים הנבנים באותה תקופה ובאותו אתר, כחטיבה תכנונית וכיחידה תכנונית אחת[21].
מאחר שהאישור הוא לפרוייקט, ניתן לקבלו ללא הגבלת זמן (תוך מתן ערובה בשיעור 3% משווי מחזור המכירות של הפרוייקט לפני מע"מ, אלא אם כן חבות המס הצפויה נמוכה יותר, במקרה של הפסדים צבורים או צפויים), אך גם לשנה אחת (לשנה - האישור לא יותנה בערובה).
יש למלא בקשה בהתאם לטופס בנספח ב' בהוראות הביצוע הקרוי "בקשה לקבלת טופס 50 לפרוייקט".
כל התנאים שנדרשים לקבלת אישור כללי נדרשים גם לאישור לפרוייקט, למעט התנאים האחרונים השונים כדלקמן:
א. מחזור המכירות של החברה ב-24 החודשים שקדמו לתחילת השנה שבה הוגשה הבקשה הוא לפחות 10 מליון ₪ (ולא 30 מליון) ויתואם מדי שנה.
ב. היקף עלויות הבניה ב-36 החודשים שקדמו לתחילת שנת המס שבה הוגשה הבקשה הוא לפחות 6.5 מליון ₪ (ולא 12 מליון ₪). הסכום יתואם מדי שנה.
עם זאת, ישור לא יינתן אם טרם בוצעה מכירה אחת לפחות. יש להגיש טפסי 701 ו-702. כללים כאמור בנוגע לחברה בת בהתייחס למילוי התנאים על ידי החברה האם יהיו כמו במקרה של אישור כללי.
אישור פרטני
אישור זה מיועד למי שלא ביקש אישור כללי ולא אישור לפי פרוייקט. בקשה זו תישקל לאור האמור בהוראת ביצוע מס שבח 17/1990[22].
3.7.4 הוראות כלליות לאישורים
תנאי בסיסי לקבלת אישור לגבי סעיף 50 הוא הגשת טופס 701 ("דיווח על בניית פרוייקט חדש"), אשר נקלט במערכת הממוכנת ברשות המסים. כמו כן, יש לצרף את טופס 702 לדוח השנתי ובו דיווח על סיום בניית הפרוייקט[23].
האישור יינתן לקבלן הבונה למלאי עסקי ומדווח על הכנסותיו לפי סעיף 8א(ג) (קבלן בונה). "מלאי" לענין זה הוא דירות מגורים, שטחי מסחר אשר נמכרו בתוך 3 שנים מיום סיום בנייתם. אם נמכרו מאוחר יותר יינתן להם אישור ספציפי ולא כללי.
הטיפול בבקשה על ידי פקיד השומה ייערך על גבי "טופס 50" (טופס 5340).
בין צדדים קשורים לא יינתן אישור כללי או אישור לפרוייקט, אלא רק אישור פרטני.
שלילת אישורים תיעשה על ידי פקיד השומה כאשר נוכח שהתנאים לא התקיימו. זו תיעשה בכתב כשהיא מנומקת.
במקרה שפרוייקט מתנהל על ידי שותפות, יש לוודא שאותו שותף עמד בכל התנאים ואז יינתן אישור ידני לשותפים האחרים.
בהליכי פירוק או כינוס יש לשקול אם לבטל את האישור שניתן. אם הוחלט כך יש לבדוק כל פניה של החברה במסגרת אישור פרטני.
יונפקו תעודות לקבלנים שקיבלו אישור כללי ואישור לפרוייקט.
הוראת ביצוע זו מוסיפה ומבהירה את הוראות ביצוע מס' 17/1990 ו-21/1988 ומחליפה את הוראת ביצוע 14/2003 בנושאי הקפאות, סוגי אישורים וערובות.
[1] אף מכירה המהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, תתחייב במס הכנסה ותהיה פטורה ממס שבח במסגרת סעיף 50(א) לחוק מיסוי מקרקעין.
[2] הפרק הראשון לחלק ב' לפקודה - סעיפים 3-2א לפקודה. לגבי קבלן הכוונה לסעיף 2(1) לפקודה.
[3] ראו תקנות מס שבח מקרקעין (אישור על רווח ממכירת זכות במקרקעין, הנתון לשומת מס הכנסה), תשכ"ד-1963, האתר המשפטי מסטקס.
[4] עמ"ה 157/89 רמדו בע"מ נ' פ"ש חיפה (30.1.91), פד"א יט 79 והאתר המשפטי מסטקס, שם נקבע, כי על אף העובדה שבביאור למאזן נכללו נתונים מהם ניתן ללמוד על קיומה של עסקה במקרקעין, הפטורה לפי סעיף 50 לחוק, היא אינה פוטרת מדיווח לפי סעיף 73 לחוק. מערכת הדיווח שנקבעה בחוק מיסוי מקרקעין נועדה לשרת גם את צרכי מס הכנסה מקום שחל פטור לפי סעיף 50 לחוק. בית המשפט קבע שניתן ללמוד על חובת הדיווח גם מתקנה 3 לתקנות מס שבח מקרקעין (אישור על ריווח ממכירת זכות במקרקעין הנתון לשומת מס הכנסה), תשכ"ד-1963. לפי תקנה זו יש לצרף את האישור לפי סעיף 50 לחוק להצהרה לפי סעיף 73 לחוק.
[5] ראו גם עמ"ש 32/82 שופמן דב ועמית נ' מנהל מס שבח, ח. 238, בו סירבה הועדה לפטור את העוררים מקנס על איחור בהגשת ההצהרה.
[6] ראו "טופס 50" שמספרו 5340, האתר המשפטי מסטקס מדור דוגמאות וטפסים.
[7] ה"פ 762/88 נחום שלמה נ' מנהל מס שבח (25.1.89), האתר המשפטי מסטקס ועדכוני מסים 33 עמוד 111.
[8] בג"צ 653/83 מבע מוציאים לאור בע"מ נ' סגן נציב מס הכנסה (1.7.85), פ"ד לט(3) 29 והאתר המשפטי מסטקס.
[9] ראו חבק מס שבח עמוד 404 סעיף 3, וכן טופס 7026, האתר המשפטי מסטקס מדור "דוגמאות וטפסים".
[10] לא נקבע איזה סוג ערובה עשוי לדרוש פקיד השומה - ערבות בנקאית, שיקים לבטחון או ערובה אחרת וייתכן שיש לדון בכך לפי המקרה. הערובה נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה. אולם סכום המס המגיע אינו נתון לשיקול דעתו, אלא זהו נתון סובייקטיבי שיש לשאול אותו מתוך הדו"ח שהוגש כשומה עצמית למס הכנסה, או לפי שומת מס הכנסה בהסכם וכיוצא באלה.
[11]חבק מס שבח - קובץ הוראות מקצועיות עמוד 405 פיסקה 4.
[12]הוראה מס' 5 לסעיף 50 בחבק מס שבח עמוד 419 קובעת לאמור:
"א. בכל עיסקת מקרקעין שהמוכר טוען כי הוא קבלן ועל כן זכאי בגינה לפטור ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק, יידחה סיום הטיפול לגביו כדלקמן:
- אם הוא בעל תיק פעיל במס הכנסה וסמל העיסוק שלו הוא 4000 (קבלן), תהיה הדחייה עד 36 חודשים מיום המכירה.
- אם הוא בעל תיק פעיל במס הכנסה, אך סמל העיסוק שלו אינו 4000 (קבלן), תהיה הדחייה עד 18 חודשים מיום המכירה.
- אם אין לו תיק פעיל במס הכנסה, לא תינתן לו כל דחייה.
ב. נישום אשר לא המציא עד למועדים האמורים את אישור פקיד השומה, תיקבע לו שומה סופית לפי מיטב השפיטה, בה יידרש לשלם מס שבח בסכום של 20% משווי המכירה. אם הנישום לא יגיב על שומה זו על ידי המצאת אישור מאת פקיד השומה או, לחילופין, לא ישלם את המס הנדרש, יינקטו נגדו אמצעי אכיפה מידיים, תוך מתן עדיפות בהוצאה לפועל במקרים אלה.
ג. האמור לעיל חל רק על מכירת מבנים ולא על מכירת קרקעות. לגבי קרקעות יש להוציא שומת מס שבח. עם קבלת אישור לפי סעיף 50 במסגרת השגה או לפי סעיף 85 לחוק יינתן הפטור."
[13]הוראת ביצוע 85/83 (שמסומנת במקור 83/85) ומופיעה באתר המשפטי מסטקס נוגעת למקרה בו בעלי הדירות מבקשים לשלם את התשלום המוטל על הקבלן כדי לקדם את רישום דירותיהם בלשכת רישום המקרקעין.
[14]ראו ה"ב מ"ש 21/97 מיום 27.7.97, האתר המשפטי מסטקס, העוסקת בהידוק הדיווח בין מס רכישה למס הכנסה בעת מתן אישורים לפי סעיף 50 (הוראה מס' 2 לסעיף 50 בחבק מס שבח עמוד 415). ההוראה קובעת גם שיש ליידע את פקיד השומה בדבר קביעת השווי השונה, באמצעות העברת פתק מידע לפקיד השומה.
[15] ראו עמ"ש 528/85 קלקא נחום בע"מ ח. 421. העוררת השכירה לתקופה של 5 שנים מבנה וקיבלה דמי שכירות מראש. במסמך נפרד באותו יום העניקה אופציה לשוכרת לרכישת המבנה בסכום מסוים. מנהל מס שבח ראה את האופציה כמכירה כאשר העוררת מתנגדת לכך. אולם בינתיים מומשה האופציה והצדדים הגיעו להסכם שיום המכירה יהיה יום מימוש האופציה וששווי המכירה יהיה סכום דמי השכירות בתוספת התשלום עבור האופציה ושאותו חלק שחוייב במס הכנסה יהיה פטור ממס שבח. ברם, מנהל מס שבח לא היה מוכן להכיר בחלק מהמס ששולם עבור דמי השכירות לתקופה שלאחר מימוש האופציה. וועדת הערר דחתה את עמדתו של מנהל מס שבח והורתה לקזז את התשלומים ששולמו למס הכנסה כאילו שולמו למס שבח וזאת כדי למנוע כפל מס.
[16]ה"פ 643/86 יעקב ופנינה גרוס, פד"א יד, 215.
[17] ה"פ 762/88 נחום שלמה נ' מנהל מס שבח (25.1.89), האתר המשפטי מסטקס ועדכוני מסים 33 עמוד 111.
[18]ו"ע 1006/06 מוסדות אור שמח מרכז טננבאום נ' מיסוי מקרקעין ירושלים (24.1.08), האתר המשפטי מסטקס.
[19]ראו גם ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה (2.2.05), פ"ד נט(5) 538, מעמוד 556 ואילך, והאתר המשפטי מסטקס.
[20]הערובה תינתן במזומן (תישא הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א לפקודה) או בערבות בנקאית אוטונומית בתוקף ל-15 חודשים לפחות ותחודש באם יידרש.
[21]הגדרה זו נלקחה, מן הסתם, מהגדרת "יחידת בניה" בסעיף 1 בתוספת ד' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973.
[22]ראו ה"ב 17/90 - 25.9.90: "אישור לצורך סעיף 50", האתר המשפטי מסטקס.
[23] טרם ניתן לראות את טופס 702 במדור הטפסים באתר רשות המסים.
הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן