מע"מ במכירת דירת מגורים על ידי עוסק במקרקעין

מע"מ במכירת דירת מגורים

על ידי עוסק במקרקעין

(סעיף 5(ב) לחוק)

1. כללי

1.1 מהותו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ

נוסח סעיף 5(ב) לחוק הנו כדלקמן:

"5. מס ערך מוסף על דברי אמנות ונכסים משומשים

(א)...

(ב) במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין המכירה בעת הרכישה; לענין זה, עוסק - למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים."

סעיף 5(ב) לחוק מע"מ הוא סעיף היוצר מנגנון ספציפי שבמסגרתו ייעשה חיוב עסקאות מסוימות במע"מ לא בשיעור ממחיר העסקה כמצווה בסעיף 2 לחוק מע"מ, אלא בשיעור מההפרש שבין מחיר הנכס הנמכר בעת מכירתו לבין מחירו ברכישתו.

הכוונה בחיוב העסקאות המסוימות המוגדרות בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ במע"מ בשיעור מההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה, היא למנוע חיוב במע"מ בגין חלק בפעילותו הכלכלית של העוסק במקרקעין העולה על הערך הנוסף שנוצר כתוצאה מפעילותו העסקית, בניגוד לתכלית הבסיסית של חוק מע"מ.

עיוות המס האמור נוצר מחמת אי הנפקת חשבונית מס בעת רכישת דירת המגורים על ידי העוסק במקרקעין, על ידי מי שמכר לעוסק במקרקעין את הדירה. בהיעדר חשבונית מס שהונפקה בגין רכישת הדירה על ידו, נמנעת מהעוסק במקרקעין האפשרות לקזז את מס התשומות בגין רכישת הדירה, כך שחיובו במע"מ בעת מכירתה של הדירה מביא למעשה לחיוב במע"מ על המחזור במקום על הערך המוסף של הפעילות העסקית. נבהיר ונפרט עוד לעניין זה בהמשך הדברים.

1.2 חיוב ההפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה

מנגנון חיוב במע"מ לפי ההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה אינו מנגנון הזר לדיני מע"מ. מנגנון דומה נקבע בסעיף 5(א) לחוק מע"מ ובתקנות מע"מ (מכירת רהיטים משומשים), תשל"ט-1979 ובתקנות מע"מ (מכירת מטבעות מדליות ומטילי זהב), התשנ"ד-1994, שהותקנו מתוכו, לגבי חיוב במע"מ בעסקאות מכר של סוחרי רהיטים משומשים ושל סוחרי מטבעות, מדליות ומטילי זהב.

מנגנון המביא לתוצאה דומה, אם כי בלשון שונה, נקבע בסעיף 19(ב) לגבי עסקאות מכר של סוחר ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, ומנגנון זהה נקבע בתקנה 2(א) לתקנות מע"מ, התשל"ו-1976 לגבי עסקאות מכר של סוחרי מכוניות משומשות.

המכנה המשותף לכל העסקאות שלגביהם נקבע הסדר המביא בסופו של דבר לחיוב במע"מ שלא בשיעור ממחירה המלא של העסקה, אלא בשיעור מההפרש שבין מחיר המכירה למכיר הרכישה של הנכס הנמכר, הוא שבכל העסקאות הללו חיוב במע"מ בשיעור ממחירה המלא של העסקה מביא לעיוות מס שמקורו באופיין ובטבען של העסקאות האמורות.

ברוב המכריע של המקרים מדובר בעסקים ובעסקאות שבמסגרתן אין לעוסק אפשרות טכנית או מעשית לנכות את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס הנמכר, מצב דברים החוטא לתכליתו של חוק מע"מ והמביא לחיובו של העוסק במע"מ על מחזור עסקאותיו במקום על הערך המוסף הכלכלי הנובע מפעילותו העסקית.

על אף עיוות המס הנוצר בעקבות חיוב במע"מ בשיעור ממחירה המלא של העסקה לגבי עוסקים מסוימים ועסקאות מסוימות הנעשות על ידם, אין משמעות הדבר שבעת שנוצר עיוות כזה רשאי העוסק להחיל על עצמו כסעד עצמי מנגנון חיוב במע"מ לפי ההפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה. החלתו של מנגנון זה מיוחדת למקרים שבהם בחר המחוקק להתערב למניעת העיוות באמצעות החלת המנגנון במפורש לגבי עוסקים מסוימים ועסקאות מסוימות.

כך למשל, המחוקק בחר שלא להתערב בעסקאות מכר דירות למגורים המבוצעות על ידי קבלן בונה[1], על אף שהמע"מ המוטל על עסקאות אלה מעוות במידה מסוימת לאור העובדה שהקבלנים אינם יכולים לקזז מס תשומות בגין חלק ניכר מההוצאות הכרוכות בבניית הדירות, למשל, בגין מחיר הקרקע, תשלום מס רכישה, שכר עבודה, הוצאות המימון שלהם, בגין אגרות בניה, היטלי פיתוח ועוד תשלומים רבים כיוצא באלו. גם מצבם של סוחרי הדלק דומה, הואיל ואין בנמצא מס תשומות הניתן לניכוי בתשלומי הבלו שהם משלמים.

בשני המקרים האמורים, וייתכן שבמקרים נוספים, מחויבים עוסקים מסוימים בגין חלק מעסקאותיהם, במע"מ בגין מחזור עסקאותיהם או בגין חלק ממנו, ובכל מקרה בגין פעילותם הכלכלית החורגת מהערך המוסף הנובע מפעילותם העסקית, מבלי שנקבעה לעיוות החל לגביהם כל תרופה.

נדון להלן בזהות העוסקים ובהגדרת העסקאות שלגביהם בחר המחוקק למנוע את עיוות המס באמצעות התערבות בדמות חקיקת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.

2. סוגי העוסקים והעסקאות לענין סעיף 5(ב) לחוק

2.1 תחולת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ על מי שהוא "עוסק במקרקעין"

סעיף 5(ב) לחוק חל על עסקאות מסוימות שעושה מי שהוא "עוסק במקרקעין". "עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כמי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ואינו מלכ"ר או מוסד כספי, לרבות מי שמבצע עסקת אקראי.

למרות שהמונח "עוסק במקרקעין" הקבוע בסעיף 5(ב) לחוק הוא רחב למדי וכולל את כל מי שמוכר נכסי מקרקעין במהלך עסקיו הרגיל (סוחרי מקרקעין, משפצים ומשביחים, מתווכים, קבלן בונה וכדומה) לרבות מי שעושה עסקת אקראי במקרקעין, קרי, מי שאין עיסוקו במקרקעין אולם הוא מוכר מקרקעין לעוסק[2], תחולתו של סעיף 5(ב) מצומצמת יותר לעומת רוחבו של המונח "עוסק במקרקעין".

בפסק דין פירר[3] נדונה מכירה של בית מגורים וזכויות בניה הצמודות לו על ידי מי שנרשם כעוסק בתחום "החזקה והשכרת נדל"ן". מנהל מע"מ סבר שהואיל והמוכר הוא "עוסק במקרקעין" הרי שיש לחייבו במע"מ בגין המכירה, ואילו המוכר טען שהמכירה היא מכירה של נכס המצוי בבעלותו במישור הפרטי ולפיכך מכירתו היא מכירה פרטית הנעשית מחוץ לפעילותו העסקית ולכן אינה חייבת במע"מ.

בית המשפט המחוזי קבע, כי לא נמצא קשר בין פעילותו העסקית של המוכר בתחום החזקה והשכרת נדל"ן לבין מכירה חד-פעמית של נכס, ויש להפריד בין מכירת נכסים השייכים למישור הבעלות הפרטית שמכירתם אינה חייבת המע"מ ומנותקת ממעגל הפעילות העסקית, לבין מכירת נכסים במישור העסקי.

לאור פסיקת בית המשפט בעניין פירר לעיל, נראה כי קיימת מגמה להכיר במכירת נכס במישור הפרטי שאינו קשור בפעילות עסקית, וייתכן כי בהקשר זה לא ייחשב מי שעשה עסקת אקראי במקרקעין, ואין עיסוקו במקרקעין, ל"עוסק במקרקעין" לעניין סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.

בפסק דין אוסיף[4] נדון עניינה של חברה קבלנית אשר רכשה מקרקעין מיחידים שמכרו אותם במישור הפרטי, ובנתה בהם דירות מגורים למכירה. אותה חברה דרשה להחיל את סעיף 5(ב) לחוק מע"מ בעת מכירת דירות המגורים אולם בית המשפט פסק כי ההסדר הקבוע בסעיף 5(ב) אינו חל על קבלן בונה, וכי הצעת חוק להכללת קבלן בונה בגדר התחולה של סעיף 5(ב) לא קודמה על ידי הכנסת ולא ניתן לעשות כן במסגרת חקיקה שיפוטית. בית המשפט הדגיש כי הסעיף חל על עוסק במקרקעין הרוכש דירת מגורים ומוכר את אותה דירה עצמה, ולפיכך אין להחילו על עוסק במקרקעין המוכר דירות מגורים שבנה בעצמו.

מפסק דין זה עולה המגמה לצמצמם את הגדרת המונח "עוסק במקרקעין" הקבוע בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ, כך שיבואו במסגרתו רק עוסקים במקרקעין שעיסוקם הספציפי הוא רכישת דירות מגורים דווקא, ממי שאין עיסוקם בסחר במקרקעין, השבחתם, ומכירתם למגורים, והחשוב הוא שימכרו את אותה דירת מגורים ולא דירה אחרת שבנו במקומה.

פרשנות זו עולה בקנה אחד עם תכלית חקיקתו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, למנוע עיוות מס במכירת דירות מגורים על ידי עוסק שאין בנמצא מס תשומות בגין רכישת הדירה הניתן לניכוי, ולהביא לחיובו במע"מ של הערך המוסף שבפעילותו העסקית, בהתאם למטרות חוק מע"מ, ולא למעלה מכך.

2.2 העסקאות שחל לגביהן סעיף 5(ב) לחוק מע"מ

2.2.1 כללי

כאמור, סעיף 5(ב) לחוק מע"מ חל רק לגבי עסקאות הנעשות על ידי מי שהוא עוסק במקרקעין. ברם, סעיף 5(ב) לחוק אינו חל על כלל עסקאותיו של מי שהוא עוסק במקרקעין, אלא רק על עסקאותיו של עוסק במקרקעין המקיימות את 2 התנאים שלהלן:

א. העסקה היא עסקת מכר של "דירת מגורים".

ב. דירת המגורים הנמכרת נרכשה ממי שאינו מלכ"ר, עוסק או מוסד כספי.

מן האמור נובע כי עסקאותיו של עוסק במקרקעין שאינן מקיימות את 2 התנאים האמורים, יחויבו במע"מ בהתאם לסעיף 2 לחוק מע"מ, קרי בשיעור ממחירה המלא של העסקה. נדון להלן בתנאים המחויבים לשם החלת מנגנון החיוב במע"מ הקבוע בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ לגבי חלק מעסקאותיו של עוסק במקרקעין.

2.2.2 עסקאות מכר של "דירת מגורים"

חיוב במע"מ בשיעור מההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה, כאמור במנגנון הקבוע בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ יחול רק בעסקאות שבהן מי שהוא עוסק במקרקעין מוכר "דירת מגורים".

ונח "דירת מגורים" אינו מוגדר בחוק מע"מ ולפיכך עולה השאלה כיצד יש לפרשו ומהם המאפיינים שצריכים להתקיים במקרקעין כדי שיוכלו להיחשב ל"דירת מגורים" לעניין סעיף 5(ב) לחוק.

בפסק דין י.ו.מ.מ נכסים והשקעות בע"מ[5], נדון עניינה של חברה שרכשה מ-2 יחידים מקרקעין בשטח של 734 מ"ר שבהם מבנה בשטח של 200 מ"ר, ומכרה אותם לחברה אחרת שהתכוונה להרוס את המבנה ולבנות תחתיו בניין חדש. החברה ביקשה לחייבה במע"מ בגין עסקת המכר בשיעור ההפרש שבין המחיר שבו רכשה את המקרקעין לבין המחיר שבו מכרה אותם, מכוח הוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.

במסגרת אחת מטענותיו של מנהל מע"מ, טען המנהל כי המבנה שהיה בנוי במקרקעין אינו מהווה "דירת מגורים" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך עסקת המכר שביצעה החברה אינה עסקה למכירת דירת מגורים ועל כן אין היא זכאית לתחולת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.

בית המשפט המחוזי קבע כי בהיעדר הגדרה ספציפית למונח "דירת מגורים" במסגרת חוק מע"מ, ובהתחשב בכך שאין לאמץ את הגדרת חוק מיסוי מקרקעין בהתחשב בשוני המהותי שבין החוקים הללו[6], יש לייחס למונח "דירת מגורים" את הפרשנות הרגילה המקובלת בלשון בני אדם, שלפיה מדובר ביחידה מובנית נפרדת המשמשת בפועל למגורים.

מפסק דין זה עולה כי כדי שמבנה במקרקעין ייחשב ל"דירת מגורים" לעניין סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, אין צורך דווקני בקיום כל המאפיינים הספציפיים שנקבעו בפסיקה כתנאי לזכאות לקבלת פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מזכה, ודי בכך שהיחידה המבונה משמשת בפועל למגורים.

מאידך, עולה מפסק הדין כי בניגוד לתנאי הזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, אין די בכך שהיחידה המבנית הנפרדת תהיה בעלת פוטנציאל לשמש למגורים, ויש צורך בשימוש בפועל למגורים. תנאי זה מעורר כמובן את השאלה הנלווית מהו המועד הקובע שבו על המבנה לשמש בפועל למגורים כדי שאותו מבנה יוכל להיחשב כ"דירת מגורים" לעניין סעיף 5(ב) לחוק.

האם די בכך שהמבנה שימש בפועל למגורים עד למועד רכישתו על ידי העוסק במקרקעין, או שיש צורך בכך שהמבנה ישמש בפועל למגורים גם בתקופת החזקתו על ידי העוסק במקרקעין? התייחסות מסוימת לשאלה זו נעשתה בפסק דין י.ו.מ.מ נכסים והשקעות בע"מ, האמור לעיל, כמפורט להלן.

2.2.3 מכר דירת מגורים לרוכש המתכוון להורסה ולבנות מבנה חדש תחתיה

בפסק דין י.ו.מ.מ נכסים והשקעות בע"מ, האמור לעיל, טען מנהל מע"מ כי גם כוונתו של מי שרכש מהעוסק במקרקעין להרוס את המבנה ולבנות בניין חדש תחתיו שוללת את זכותה של החברה המוכרת לתחולת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ בגין המכירה. זאת, למרות שבלשון הסעיף לא קיים תנאי לתחולת הסעיף המתייחס לכוונות השימוש בדירת המגורים הנמכרת של מי שרכש את דירת המגורים מאת העוסק במקרקעין.

בית המשפט קבע כי תכלית הסעיף היא להחילו על מי שעוסק בסחר בדירות מגורים, ולפיכך חזקה שאין לסעיף 5(ב) תחולה שעה שרכישת המקרקעין נעשית למטרת הריסת המבנה הקיים ובנייה של מבני מגורים חדשים תחתיו. במובן זה אין לקבל את טענת המערערת שלפיה אין חשיבות לכוונתם הסובייקטיבית של הצדדים לעסקה בכל האמור להחלת הסעיף, ולא ניתן להחשיב את המקרקעין הנמכרים כ"דירת מגורים" כמחויב לצורך החלת סעיף 5(ב).

לגישתנו פרשנות המונח "דירת מגורים" לעניין סעיף 5(ב) לחוק מע"מ צריכה להיות מונחית בהתאם לתכליתו של הסעיף שעליה עמדנו בחלק הכללי של כתיבה זו, קרי הכוונה למנוע עיוותי מס.

כפי הנראה הכוונה למנוע עיוותי מס לגבי סוגי העסקאות שבהם קיימת הסבירות הגדולה ביותר להתרחשותו של עיוות מס, היא המקור להכללת התנאי למכירת "דירת מגורים דווקא" במסגרת הסעיף, שכן רכישת דירות מגורים על ידי סוחרי מקרקעין נעשית על פי רוב מבעלים פרטיים או מעוסקים המוכרים את הדירות לסוחרים שלא במסגרת עיסוקיהם, ולפיכך אינם מנפיקים לסוחרים חשבוניות מס בגין המכירה ומונעים מהסוחרים את האפשרות לקזז מס תשומות בגין הרכישה.

אשר על כן, לדעתנו יש להותיר את פרשנות המונח "דירת מגורים" הכלול בסעיף כעניין גמיש, שגדרותיו ייקבעו בנסיבות כל מקרה ומקרה מתוך כוונה להגשים את תכלית החקיקה שביסודו של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, ולמנוע עיוותי מס בעסקאות המתאימות לכך.

ראוי לציין בהקשר זה גם את החלטת מיסוי מס ערך מוסף 8/11[7] העוסקת בהחלת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ בגין מכירת דירות מגורים על ידי חברה שעיסוקה בהשבחת דירות מגורים ומכירתן ברווח. החברה רכשה מספר דירות מגורים שהיו מושכרות למגורים בעת הרכישה וכן בהמשך. למרות ההשכרה למגורים ביקשה החברה להחיל על מכירת הדירות את סעיף 5(ב) לחוק מע"מ. בהחלטת המיסוי נקבע כי על מכירת הדירות שנרכשו כשבהן דיירים יחול סעיף 5(ב) לחוק מע"מ, אולם בתנאי שלגבי דירות אלו אכן יישמר האופי המשביח שבעיסוקה של החברה, כך שחברה לא תאריך את חוזי השכירות במישרין או בעקיפין, ובתנאי שהדירות תימכרנה בתוך 24 חודשים מיום הרכישה. בשונה מרכישת דירה, שיפוצה ומכירתה, שבה ניתן לנכות מס תשומות לגבי השיפוץ וההוצאות, במקרה זה לא הותר ניכוי מס תשומות בשל ההשכרה למגורים הפטורה לפי סעיף 31(1) לחוק.

בנוסף, ראוי לציין כי עמדת רשויות מע"מ[8] היא שחלוקה פנימית מחדש של מבנה שנרכש, כגון הפיכת מבנה בן 4 דירות למבנה בן 2 דירות, אינה מהווה הריסה וניתן יהיה להחיל את סעיף 5(ב) לחוק במקרה כזה. כמו כן, בניית קומה נוספת לדירה קיימת לא תיחשב להריסה, אולם בניית דירות חדשות על גג של מבנה קיים, תיחשב לבניית דירות ולא ניתן יהיה להחיל את סעיף 5(ב) על נסיבות המקרה.

2.2.4 עסקאות מכר של דירת מגורים שנרכשו ממי שאינו עוסק מלכ"ר או מוסד כספי

2.2.4.1 כללי

התנאי השני שצריך להתקיים בעסקה שעושה עוסק במקרקעין כדי שניתן יהיה לחייבה במע"מ בשיעור מההפרש שבין מחיר המכירה למחיר הרכישה כאמור בסעיף 5(ב) לחוק מע"מ, הוא התנאי המחייב שרכישת דירת המגורים הנמכרת נעשתה מאלו:

א אינו "עוסק", כמשמעות מונח זה בהגדרה הספציפית שנקבע בסיפא של סעיף 5(ב) לחוק;

ב. אינו מוסד כספי;

ג.. אינו מלכ"ר.

2.2.4.2 רכישה ממי שאינו "עוסק"

בסיא של סעיף 5(ב) לחוק מע"מ נקבע כי לעניין הסעיף "עוסק" הוא עוסק כמשמעותו בסעיף 1 לחוק מע"מ -

"למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים."

משמעות ההגדרה הספציפית לעיל למונח "עוסק", היא שכדי שיחול סעיף 5(ב) על עסקת מכר דירת מגורים על ידי עוסק במקרקעין, על עוסק המקרקעין לרכוש את הדירה מאחד מ-2 אלה:

א. מי שאינו עוסק;

ב. מי שהוא עוסק אולם על פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים.

הכוונה בהצבת התנאי שלפיו על העוסק במקרקעין לרכוש את דירת המגורים ממי שאינו עוסק נועדה להבטיח כי בעת רכישת הדירה לא הונפקה לעוסק במקרקעין חשבונית מס בגין רכישת הדירה שאותה היה ביכולתו לקזז ולכן, כדי למנוע עיוות מס, מוצדק להחיל את מנגנון החיוב הקבוע בסעיף 5(ב) לחוק.

החרגת עוסק שעל פי דין לא היה יכול לנכות את מס התשומות בעת שרכש את הדירה, נועדה כפי הנראה לכלול בתחולת סעיף 5(ב) לחוק גם מכירה של דירות מגורים שנרכשו על ידי העוסק במקרקעין ממי שהוא עוסק, אולם לא חויב במע"מ בגין מכירת הדירה לעוסק במקרקעין, בין משום שמכירה זו נעשתה במישור הפרטי שלו ובין מסיבה אחרת. סיבה אחרת יכולה להיות האפשרות שהעוסק רכש את דירת המגורים והשכירה למגורים, דבר שמנע ממנו את האפשרות לנכות מס תשומות ברכישת דירה, כך שמכירת הדירה על ידו היתה פטורה ולרוכש לא היה מס תשומות לניכוי.

אפשרות אחרת היא כאשר העוסק רכש דירה המושכרת על פי חוק הגנת הדייר. מכירה זו פטורה ממע"מ לפי סעיף 31(2) לחוק, כך שהעוסק במקרקעין לא קיבל חשבונית מס מהעוסק שמכר לו את אותה דירה. גם במכירה זו על ידי העוסק במקרקעין יחול סעיף 5(ב) לחוק והמע"מ יחול על ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה.

2.2.4.3 רכישה ממי שאינו מלכ"ר ואינו מוסד כספי

מלכ"ר ומוסד כספי אשר מוכרים מקרקעין, לרבות דירת מגורים, לעוסק וכן למי שעוסק במקרקעין, נתפשים במסגרת פיסקה (2) להגדרת "עסקת אקראי" שבסעיף 1 לחוק. זאת, משום שהם כלולים במלים "אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין" שבפסקה (2) להגדרת "עסקת אקראי".

משכך, יש לפנות לתקנה 6ב(ג) ולתקנה 6ב(ב)(2), ולפיהן על המלכ"ר והמוסד הכספי לדווח על מכירת המקרקעין ובכלל זה גם על דירת מגורים כעסקה אקראית, לפי תקנה 15א(א) ו-(ב) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 (להלן - תקנות הרישום), ולשלם את המס המגיע עם הגשת הדוח.

תקנה 15א(א) לתקנות הרישום קובעת שרישום לצורך עסקת האקראי יהיה בהודעה למנהל בטופס 8356 שקבע המנהל, המשמש כחשבונית מס.

מכל המקובץ לעיל עולה, שמלכ"ר ומוסד כספי שמוכרים דירת מגורים לעוסק במקרקעין, מנפיקים לו מסמך (טופס 8356) שדינו כחשבונית מס, והוא רשאי לנכות את מס התשומות בגינו. זו הסיבה שהמחוקק מעמיד בשורה אחת את העוסק, המלכ"ר והמוסד הכספי, שכן כל אלו מנפיקים חשבונית מס או מסמך השווה לחשבונית מס.

3. קביעת המחיר לעניין חבות המע"מ לפי סעיף 5(ב) לחוק

3.1 כללי

בכל האמור לאופן קביעת המחיר בפועל, מורה סעיף 5(ב) כי חיוב המע"מ צריך להיעשות בשיעור המע"מ מההפרש שבין מחיר המכירה של הנכס לבין מחיר הרכישה של הנכס. זאת, שכן חזקה שההפרש בין מחיר הרכישה לבין מחיר המכירה של הנכס מבטא את הערך המוסף הכלכלי שהתווסף בעקבות פעילותו העסקית של העוסק במקרקעין.

חשוב להדגיש כי אם מחיר המכירה של הנכס או מחיר הרכישה של הנכס כוללים מע"מ במפורש, יש לחלץ את רכיב המע"מ מהמחיר בטרם חישוב ההפרש, או לחילופין, כאשר מניחים שגם מחיר המכירה וגם מחיר הרכישה כוללים מע"מ, ניתן לחלץ את רכיב המע"מ מההפרש ביניהם, ורק לאחר מכן יש להכפיל את ההפרש בשיעור המע"מ.

דוגמא

מחיר מכירה

מחיר ללא מע"מ    מחיר רכישה

קרן + מע"מ

מחיר כולל מע"מ

150 x

1.18 =

177 מחיר מכירה כולל מע"מ

מע"מ

9 =

(0.18 x 50)  :   100 x

1.18

118 מחיר רכישה כולל מע"מ

מע"מ

9 =

0.18 x

1.18 :

59   הפרש כולל מע"מ

ראוי להבהיר כי עמדת רשויות מע"מ[9] היא כי ככלל יש לראות הן את מחיר המכירה והן את מחיר הרכישה ככוללים מע"מ, ולכן יש להחסיר את מחיר הרכישה הנתון ממחיר המכירה הנתון, ולחלץ מההפרש את רכיב המע"מ, ורק לאחר מכן יש לנכות מס תשומות, אם יש, לגבי הוצאות אחרות לשיפוץ הדירה או להכנת הדירה למכירה.

3.2 חובת שערוך מחיר רכישת דירת המגורים הנמכרת

בפסק דין אליהו ויעקב ידיד קבלנים[10] נדונה רכישה ומכירה של נכס מקרקעין על ידי עוסק במקרקעין, כאשר בין הרכישה, ההשבחה והמכירה חלפו כ-7 שנים. העוסק טען כי במסגרת החלת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ על חבות המע"מ בגין המכירה, יש לשערך את מחיר הרכישה ליום המכירה.

בית המשפט פסק כי סעיף 5(ב) שואף להשוות את מצבו של עוסק במקרקעין שרוכש נכס מעוסק אחר ויכול לנכות באופן מיידי את מס התשומות מכוח חשבונית המס המונפקת לו בעקבות הרכישה, לעוסק במקרקעין הרוכש מקרקעין מאדם פרטי שאינו מנפיק לו חשבונית מס בגין הרכישה. לפיכך, ההשוואה בין המקרים מחייבת את שערוך מחיר הרכישה ליום המכירה, על אף שבסעיף 5(ב) לחוק מע"מ לא כלול מנגנון שערוך. בית המשפט לא התייחס לצורך בשערוך מס תשומות בגין שיפוץ הדירה.

3.3 דוגמא: חיוב במע"מ בגין מכירת דירת מגורים על ידי עוסק במקרקעין

חברת ידיד קונים ומוכרים בע"מ היא חברה שעיסוקה בסחר ובהשבחת מקרקעין. ביום 1.1.13 רכשה החברה דירת מגורים ומשרד. החברה שיפצה את הדירה ואת המשרד ומכרה אותם ביום 1.1.14.

דירת המגורים נרכשה מדוד, שהוא מתווך שכיר אשר עובר למכירת הדירה עשה בה שימוש למגורי משפחתו, תמורת סך כולל של 1.18 מיליון ₪. החברה השקיעה בשיפוץ הדירה סך כולל של 106,200 ₪, כולל מע"מ, ומכרה אותה תמורת 1.77 מיליון ₪, כולל מע"מ.

המשרד נרכש מחברת נכסי נדל"ן בע"מ העוסקת בתחום השכרת מקרקעין לצרכים מסחריים, תמורת 944,000 ₪, כולל מע"מ, ובגין המכירה הונפקה לה חשבונית מס מתאימה. החברה השקיעה בשיפוץ המשרד סך 106,200 ₪, כולל מע"מ, בחודש שבו נמכר המשרד, ומכרה אותו בסך 1.534 מיליון ₪, כולל מע"מ.

הניחו כי המדד ליום 1.1.13 הוא 100 ואילו המדד ליום 1.1.14 הוא 104.

הניחו כי לחברה לא היו עסקאות נוספות.

נדרש:

1. מהי חבות המע"מ שתחול על החברה בגין העסקאות המתוארות בשאלה?

2. כיצד היתה משתנה תשובתך לו היה נתון כי דירת המגורים נרכשה מעמותת "סעד לדיור", הרשומה לצורכי מע"מ כמלכ"ר ?

פתרון

1. חבות המע"מ של החברה בגין העסקאות

חבות המע"מ בגין רכישת ומכירת המשרד

א. בחודש רכישת המשרד (ינואר 2013) תהיה החברה זכאית לניכוי מס התשומות בגין רכישת המשרד, (ובהיעדר עסקאות וחבות במס עסקאות תהיה זכאית להחזר) בסך 144,000 ₪.

144,000 ₪

= (1.18 : 944,000) - 944,000

ב. בחודש מכירת המשרד תהא החברה חבה במע"מ בגין עסקת המכירה, אולם תהא זכאית לנכות את מס התשומות בגין שיפוץ המשרד. לפיכך, תעמוד חבות המע"מ הכוללת של החברה על סך 217,800 ₪.

234,000

= (1.18 : 1,534,000) - 1,534,000

(16,200

= (1.18 : 106,200) - 106,200

217,800 ₪

חבות המע"מ בגין רכישת ומכירת דירת המגורים

הואיל והחברה רכשה את דירת המגורים ממי שאינו חייב בהוצאת חשבונית מס בגינה, אין בנמצא מס תשומות בגין רכישת הדירה שאותו יכולה החברה לנכות.

אולם, הואיל והחברה היא עוסק במקרקעין והיא רכשה דירת מגורים ששימשה למגורים בפועל ממי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יחול סעיף 5(ב) לחוק מע"מ במכירת הדירה, והחיוב במע"מ בגין המכירה יהיה מההפרש שבין מחיר הרכישה למחיר המכירה.

ראשית, כמצוות פס"ד אליהו ויעקב ידיד קבלנים[11], יש לשערך את מחיר הרכישה של דירת המגורים, ליום המכירה. מחיר הרכישה המשוערך הוא 1,227,200 ₪.

1,227,200 ₪

= (100 : 104) x 1,180,000

שנית, יש להפחית את מחיר הרכישה המשוערך ממחיר המכירה כמצוות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ. ההפרש הוא 542,800 ₪.

542,800 ₪

= 1,227,200 - 1,770,000

שלישית, הואיל ובמחיר המכירה כלול מע"מ, ולגישת רשויות מע"מ יש לראות גם את מחיר הרכישה כאילו הוא כולל רכיב מע"מ רעיוני, יש לחלץ את רכיב המע"מ מההפרש שהתקבל. ההפרש ללא מע"מ הוא 460,000 ₪.

460,000 ₪

= 1.18 : 542,800

החבות במס ערך מוסף תהיה:

מס עסקאות

82,800 = 18% x 460,000

פחות: מס תשומות בגין השיפוץ

16,200

מס ערך מוסף לתשלום

66,600

2. חבות המע"מ של החברה בגין רכישת דירת מגורים ממלכ"ר

הואיל וסעיף 5(ב) אינו חל בעת רכישת דירת מגורים ממלכ"ר, ויש מס תשומות שאותו יכולה החברה לנכות בעקבות רכישת הדירה ממלכ"ר (טופס 8356 של עסקת אקראי הנחשב כחשבונית מס), אזי תתחייב החברה בגין מכירת הדירה במע"מ מסכום ההפרש, בניכוי מס התשומות שהוציאה בגין שיפוץ הדירה.

מס עסקאות

270,000 = 0.18 x 1.18 : 1,770,000

מס תשומות בגין הרכישה

(180,000) = 0.18 x 1.18 : 1,180,000

מס תשומות בגין השיפוץ

(16,200) = 0.18 x 1.18 : 106,200

מס ערך מוסף לתשלום

73,800

4. מועד ואופן החיוב במס בעסקה שחל עליה סעיף 5(ב) לחוק

הבסיס להטלת המס בסעיף 5(ב) הוא "ההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור, לבין מחירה בעת הרכישה".

עולה השאלה: מה הדין כאשר ההפרש הוא שלילי, דהיינו, מחיר המכירה נמוך ממחיר הרכישה (מכירה בהפסד)?

שאלה נוספת: מה הדין כאשר בתקופת הדוח התקופתי נתקבלה תמורה הנמוכה ממחיר הרכישה ורק בדוח התקופתי הבא תתקבל השלמת הסכום אשר תיצור הפרש חיובי. כיצד לדווח בדוח התקופתי הראשון וכיצד בשני?

מתוך הוראת פרשנות 5/94 של אגף מס ערך מוסף[12] עולה, שמס ערך מוסף משתלם רק כאשר נוצר הפרש חיובי בין מחיר המכירה לבין מחיר הרכישה (דהיינו, רווח ולא הפסד) והמס ישולם במועד קבלת התמורה שמביאה להפרש חיובי כאמור.

מה הדין, כאשר באותו דוח תקופתי משלים העוסק במקרקעין את שתי העסקאות ומקבל את מלוא התמורה עבורן, כאשר האחת מסתיימת ברווח והשניה בהפסד? נראה, שבמקרה זה יתקזז ההפסד מהרווח והמע"מ ישולם על ההפרש המקוזז. שכן, אחרת ייווצר עיוות, משום שיש לבחון את מכלול עסקאותיו של העוסק כדי לחשב את הערך המוסף.

[1]    ראו למשל בהקשר זה את ע"מ 1169/07 אוסיף השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מע"מ גוש דן (27.10.10), האתר המשפטי מסטקס, אשר במסגרתו שלל בית המשפט במפורש את החלת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ במכירת דירות מגורים שבנה קבלן בונה בעצמו.

[2]    מכירת דירת מגורים למלכ"ר או למוסד כספי ממועטת מהגדרת עסקת אקראי הקבוה בפסקה 2 למונח "עסקת אקראי" הקבועה בסעיף 1 לחוק מע"מ.

[3]    ע"ש 268/91 דרור פירר נ' מנהל מע"מ (29.3.94), האתר המשפטי מסטקס.

[4]    ע"מ 1169/07 אוסיף השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מע"מ גוש דן (27.10.10), האתר המשפטי מסטקס.

[5]    ע"מ 15266-04-13 י.ו.מ.מ. נכסים והשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים (2.3.14), האתר המשפטי מסטקס.

[6]    להרחבה בנושא הגדרת "דירת מגורים" לעניין חוק מיסוי מקרקעין, ראו מ. כהן, דיני מיסים, הוצאת המכון למיסים ולייעוץ כלכלי, וכן, האתר המשפטי מסטקס, עמ' 20401.

[7]    החלטת מיסוי מס ערך מוסף 8/11 מיום 25.12.11, "החבות במע"מ של עסקאות במקרקעין עפ"י סעיף 5(ב) לחוק מע"מ כאשר הנכסים מושכרים למגורים בטרם מכירתם", האתר המשפטי מסטקס.

[8]    הוראת פרשנות מע"מ מס' 5/94 (12/1994), האתר המשפטי מסטקס, לעניין סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.

[9]    הוראת פרשנות מע"מ מס' 5/94 לעניין סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.

[10] ע"מ 57905-11-10 אליהו ויעקב ידיד - קבלנים נ' מנהל מס ערך מוסף (6.11.12), האתר המשפטי מסטקס.,

[11] ע"מ 57905-11-10 אליהו ויעקב ידיד- קבלנים נ' מנהל מס ערך מוסף (6.11.12), האתר המשפטי מסטקס.

[12] להלן הקטע [פיסקה 4(ו)] מתוך הוראת הפרשנות 5/94 (12/1994), האתר המשפטי מסטקס:

"ו. לעניין מועד החיוב במס - בהסתמך על הוראות התיקון, ביחד עם הוראות סעיפים 28 ו-29 לחוק, במכירת דירה על ידי עוסק במקרקעין (שהתיקון לחוק חל עליה) - כל עוד התמורה ששולמה ע"י הקונה אינה עולה על המחיר בו נרכשה הדירה על ידו, והדירה טרם נמסרה לקונה, לא נוצר מועד חיוב במס (שכן עדיין לא קיים הפרש מחיר החייב במע"מ)".

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן

לכניסה לאתר המחבר לחץ כאן