השבת מס והגנת הגלגול

סעיף 6 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן - חוק מסים עקיפים). קובע כי מי ששילם מס ביתר לא יזכה להשבת המס ששולם אם גלגל את מס היתר על הצרכנים (הגנה המכונה "הגנת הגלגול"). העיקרון שבאה הגנת הגלגול להגן עליו הוא מניעת עשיית עושר ולא במשפט - המחוקק קבע כי אם לקוחותיו של הנישום שילמו לנישום את מס היתר ששולם לא יתאפשר לנישום לקבל מעין "החזר כפול" על תשלומים ששילם לרשויות. נותרת השאלה מה לגבי התעשרותה של המדינה שלא כדין ועל כך, כפי שיפורט להלן, עדיין לא ענה בית המשפט העליון.

קישור למאמר המקורי - השבת מס והגנת הגלגול

חוק מיסים עקיפים:

• 1. כאמור לעיל בענייננו רלוונטי סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים:

"יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר", למעט לעניין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:

(1) שהוא לא מכר את הטובין;

(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם."

והגדרת היתר בחוק:

"יתר" -

(1) מס עקיף ששולם ביתר;

(2) סכום חישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל;"

• 2. הגדרת היתר בחוק פורשה ע"י השופט גורן בפסק דינו בבית המשפט המחוזי בה"פ (ת"א) 697/90 טמפו נ' מנהל מס קניה [1]:

"... גם לאחר תיקון 6 לחוק מס ערך מוסף, אשר תיקן את סעיף 6 לחוק ונכנס לתקפו ב-1.10.86, נותר בעינו התנאי כי מס ששולם ביתר יושב רק אם לא גולגל המס על הצרכן, תוך שנעשתה הבחנה לפיה עבור סכומים שאינם מס עקיף ששולם ביתר, יהיה המשלם זכאי להשבה אף מבלי שיוכיח כי סכום המס לא גולגל הלאה על הצרכן.

13. לית מאן דפליג כי מס הקניה אכן הוא בבחינת מס עקיף כמוגדר בסעיף 1 לחוק.

יחד עם זאת, נראה כי המונח "מס-עקיף ששולם ביתר" (פסקה 1 להגדרת "יתר", בסעיף 1 לחוק) מתייחס למס אשר שולם בסכום גבוה מזה שצריך היה להיות משולם.

ודוק, במקרה הנדון ובתקופה הרלבנטית המבקשת כלל לא צריכה היתה לשלם מס קניה, וממילא אין סכומים אלה נופלים בגדר "מס-עקיף ששולם ביתר" לענין החוק.

האבחנה שעושה תיקון 6 לחוק, אשר הוחל החל מה-1.10.86, מבהירה כי בנוגע לתשלומים מסויימים זכאי יהיה המשלם להשבה אפילו גלגל את סכום המס הלאה על הצרכן, ותוצאה זו מתאימה לתשלומים נושא דיון זה, בהיותם בתחום השיורי של "כל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו" (פסקה 2 להגדרת "יתר") ולא בגדר "מס-עקיף ששולם ביתר".

14. בדין להוסיף כי לאור קביעתי לעיל, כי נגרם נזק כלכלי ליצרן אפילו גלגל את סכום המס על הצרכן של מוצריו, הקביעה הכללית בסעיף 6 לחוק עלולה להביא למצב בו לא יזכה בהשבה אותו יצרן ששילם מסים ביתר, אפילו נגרם לו נזק בשל כך. מכיוון שתוצאה זו אינה צודקת, אף שיקולי מדיניות יעדיפו את הפירוש המצמצם להוראת סעיף 6 האמור. חזקה על המחוקק שרצה להגיע לתוצאה צודקת, ומכל מקום, לו רצה למנוע השבה מאותו יצרן אשר שילם מס אשר כלל לא צריך היה לשלם, ומס זה נכלל במחיר אותו שילם הצרכן, היה עליו להתייחס לאפשרות זו במפורש.

הסכמה ותמיכה לפירושו של השופט גורן להגדרת היתר בחוק המיסים העקיפים ניתנו בפסק דינה של השופט מ. גל בת"א (ירושלים) 553/94 - קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל (אגף המס והמע"מ)[2] (להלן: "פס"ד קמור"). ראה גם פסק הדין בת"א (י-ם) 501/92 פלב"ם מפעלי מתכת נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ (פורסם בנבו) אשר פרש גם הוא את הגנת הגלגול בצמצום.

• 3. הנה כי כן, "מס עקיף ששולם ביתר", כהגדרתו בחוק המיסים העקיפים, הוא בעצם עודף מס אשר שולם לרשויות בסכום גבוה מהסכום שצריך היה להיות משולם במקור. משמע, במקרה שאותו סכום שולם כמס כתוצאה מדרישה של הרשויות מתוקף תקנה שתוקנה שלא כדין ושלא בסמכות הוא אינו "מס עקיף ששולם ביתר" אלא "סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל". זאת מאחר ואותו סכום לא היה צריך להיות משולם מלכתחילה מאחר והתקנה אשר קבעה כי יש לשלמו בטלה בהיותה Ultra Vires. טענתה של טמפו הייתה כי יש להחזיר סכומים ששולמו והגיעו לידי הרשות שלא כדין, מכוחו של דבר חקיקת משנה הבטל בעיקרו בשל חריגה מסמכות, למשלם בצירוף ריבית והצמדה. לרשות אשר פגעה בקניינו של בעל הטובין ושלחה יד לכיסו שלא כדין כל הגנה לא תעמוד הגנה. אולם גם אם ייקבע כי יש לדון באותם סכומים ששולמו כתוצאה מדרישת הרשויות על בסיס תקנה שניתנה מחוסר סמכות, נכנסים אותם סכומים למסגרת הרישא של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים ולא למסגרת הסיפא של הסעיף, על תנאיו.

• 4. ואולם, לצערה של טמפו הגיש מנהל מס קנייה ערעור על החלטתו של כב' השופט גורן ובית המשפט העליון הפך את פסק דינו של בית המשפט המחוזי וקבע כי בעניין זה עומדת לרשות "הגנת הגלגול". עא 180/99 מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ (2003) (פורסם בנבו)

כב' השופטת ט' שטרסברג כהן קבעה לאחר סקירתה את פסקי הדין שניתנו במחוזי כי:

העולה מן האמור הוא כי בפסיקה המחוזית ובספרות קיימת עמדה שאינה רואה בעין יפה את עצם קיומה של הגנת הגלגול כנגד השבת מס ששולם בטעות, ויש מי שדוגל בביטולה של הגנה זו ובהשבת המס ששולם בטעות למשלם גם כאשר המשלם גלגל את המס על הצרכן.

אף אני סבורה, כי הגנת הגלגול מעוררת קשיים של ממש הן במישור הכלכלי, הן במישור המשפטי, הן במישור הערכי. כעיקרון שבמדיניות משפטית כללית, ועל-פי דיני עשיית עושר ולא במשפט, אכן ראוי שבמקרים של תשלום מס בטעות יחול כלל של חיוב בהשבה, שכן אי-השבה גורמת התעשרות ולא במשפט של רשויות המס. הנימוקים המשפטיים המובאים כנגד הגנת הגלגול ראויים הם, ויש בהם כדי להגן על זכויות הפרט, אולם יש לזכור כי השבת המס לידי מי שגלגל אותו על הקונים גורמת להתעשרותו הוא ולא במשפט, באשר בפועל לא הוא זה שנשא בתשלומו של היתר, אלא הקונים הם שנשאו בכך. השבה תשאיר את הסכום בידיו ולא בידי הקונים. במצב שלפנינו מצויים שני גורמים - הרשויות ומשלם מס היתר שגלגלוֹ על הקונים - שמי מהם שיחזיק את מס היתר בידיו יתעשר שלא כדין. השאלה היא בידי מי להשאיר יתר זה. המחוקק הכריע וקבע כי היתר יישאר בידי הרשויות. (ההדגשה שלי י.ב)

ובהמשך הדברים:

הגנת הגלגול הקבועה בסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים באה לשלול השבה מקום שזו תיצור התעשרות שלא כדין מצד הנישום. היא אינה מטפלת בהתעשרות שלא כדין של הרשות. המחוקק הניח שגלגול עלות המס ששולם ביתר על לקוחותיו של הנישום הוא אפשרי, וכי כאשר כך נעשה, השבת היתר לנישום על-ידי הרשות תיצור התעשרות שלא כדין של הנישום.

חובת ההשבה של תשלומי מס ששולמו בטעות היא חובה כללית. שלילת ההשבה על-ידי הגנת הגלגול היא חריג לכלל. יש להחיל את הגנת הגלגול בצמצום, אם כי לא לפרשה כך שיינטל ממנה כוחה לחלוטין. איונה של הגנה זו יפגע בתכלית שלשמה חוקקה ההוראה שבסעיף 6(2) לחוק ויהפוך הוראה זו לכלי ריק. כן יפגע הוא בסימטריה שבין הגנה זו לבין הוראה אחרת באותו חוק (סעיף 3(3) בו) הקובעת סייג לכלל המחייב נישום בתשלום חסר. לפי הסייג, לא יהיה הנישום חייב בתשלום חסר אם מכר את הטובין במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. הרציונל בשני המקרים זהה ותכליתו להשיב יתר רק אם לא גולגל על הלקוחות, ולא לגבות חסר אלא אם הנישום לא גבה אותו מן הלקוחות. זהו הסדר סימטרי שהרציונל הגלום בו זהה בשני המצבים. 

• 5. ואולם, הגם שיתר שופטי ההרכב תמכו בפסק דינה של כב' השופטת שטרסברג כהן לא היה פסק דין זה נטול מספקות באשר עדיין קיימת הסוגיה לגביה לא נותר מענה והוא עשיית העושר ולא במשפט של הרשות וכהערתו של כב' השופט ברק בערעור הנ"ל:

מסכים אני לפסק-הדין של חברתי השופטת שטרסברג-כהן, ולהערתו של חברי השופט ריבלין. מבקש אני לצמצם את ההלכה העולה מפסק-דיננו זה לפירושו של חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר). מבקש אני אפוא להשאיר בצריך עיון את הסוגיה הקשה של השבת מס ששולם ביתר על-פי דיני עשיית עושר ולא במשפט. כפי שהראתה חברתי, המשפט המשווה בעניין זה אינו אחיד, ופירושו הראוי של חוק עשיית עושר ולא במשפט אינו נקי מספקות. די לנו, לצורכי ערעור זה, בקביעה כי על המקרה שלנו חלה הוראת חוק מיוחדת, אשר פירושה הראוי עומד ביסוד פסק-דיננו. הבעיה הכללית תמתין לעת מצוא.

• 6. הנה כי כן גם אם קבע בית המשפט העליון בסוגיה שעלתה בפניו כי לרשויות המס עומדת הגנת הגלגול עדיין קבע כי יש לפרש הגנה זו בצמצום ואם לא די בכך צומצמה עוד יותר פרשנותו של בית המשפט בקביעה כי יש להשאיר סוגיה זו, בהקשרה לדיני עשיית עושר ולא במשפט, בצריך עיון.

לפיכך, ועל מנת לדון בסוגיה זו ביתר פירוט אפרט טענות נוספות אפשריות כנגד הגנת הגלגול בהם לא דן בית המשפט העליון בע"א 180/99 הנ"ל.

עשיית עושר ולא במשפט:

• 7. כאמור בע"א 180/99 לעיל אין חולק כי בגביית מיסים על פי תקנות שהותקנו שלא כדין ובחריגה מסמכות מתעשרת המדינה שלא כדין על חשבון משלם המיסים.

• 8. העקרון שנקבע בסעיף 1 לחוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט-1979 קובע כי מי שקיבל שלא על פי זכות שבדין נכס, שירות או טובת הנאה חייב להשיבו. ובלשונו של החוק:

1. חובת ההשבה

(א) מי שקיבל שלא על פי זכות שבדין נכס, שירות או טובת הנאה אחרת (להלן -הזוכה) שבאו לו מאדם אחר (להלן - המזכה), חייב להשיב למזכה את הזכיה, ואם השבה בעין בלתי אפשרית או בלתי סבירה - לשלם לו את שוויה.

(ב) אחת היא אם באה הזכיה מפעולת הזוכה, מפעולת המזכה או בדרך אחרת.

• 9. בספרו, דינו עשיית עושר ולא במשפט [3], כותב המחבר, פרופ' דניאל פרידמן:

"מי שזכה בתשלום על יסוד חיקוק, חוזה או פסק דין בר תוקף איננו עושה עושר שלא במשפט ואיננו חייב בהשבה. בכל המקרים הללו קיימת סיבה (או עילה) לתשלום. עילה זו היא המצדיקה החזקת טובת הנאה בידי המקבל, ומכוחה נשללת תביעת ההשבה. מכאן, אם העילה היא מדומה, אם היא בטלה או אם בוטלה - איבד המקבל את הבסיס שמכוחו קיבל את טובת ההנאה, ועליו להשיבה." (ההדגשות אינן במקור)

•10.              פרופ' פרידמן מביא את דבריו של השופט זוסמן בע"א 280/73 פלאימפורט נ' ציבה גייגי [4] :

"אם בוטל פסק דין בערעור, בטלה העילה לפיה זכה התובע בסכום שגבה, ואם אינו מחזירו הוא התעשר שלא כדין. על פי עקרונות כלליים של עשיית עושר ולא במשפט חייב התובע שגבה בהשבה..."

הדברים נכונים שבעתיים כאשר בוטלה תקנה מחמת היותה Ultre Vires ומכוחה הועברו למדינה סכומים שלא כדין.

• 11. העיקרון הבסיסי העומד ביסוד דיני עשיית עושר ולא במשפט הוא כי מי שזכה בנכס שלא כדין חייב להחזירו, יודגש כי נוכח דיני המנהל הציבורי התקין חובה זו מודגשת שבעתיים שעה שאנו באים לדון במדינה אשר קיבלה סכומים לידיה שלא כדין ומתוקף תקנה שהותקנה שלא בסמכות ובכך התעשרה שלא במשפט על חשבון משלם המיסים ועליה להחזיר את אותו סכום לאזרח.

• 12. גישה זו התבטאה בפסק דינו של השופט שמגר בע"א 2824/91 עיריית חיפה נ' לה נסיונל [5] בו ציין הנשיא:

"אין מחלוקת בקשר לכך שאכן שולם למעשה סכום ארנונה כללית העולה על מה שהמשיבה הייתה חייבת לשלם כדין. בנסיבות אלה ראוי היה שהרשות הציבורית תחזיר את מה שולם כיתר גם ללא התדיינות"

• 13. הגנת הגלגול לה טוענת המערערת זרה לדיני עשיית עושר ולא במשפט כפי שכותב פרופ' פרידמן בספרו הנ"ל [6] :

" הכלל בדין העברי, הפוטר מחובת השבה, כאשר זה נהנה וזה אינו חסר, לא נתקבל בשיטתנו המשפטית. הפסיקה מעולם לא קבעה סייג כזה לתביעת ההשבה, וגם החקיקה נמנעה מלאמצו."

• 14. ובהמשך כותב פרופ' פרידמן [7]:

"...יש בטענת "גילגול" ההפסד דמיון מטעה לטענה של שינוי מצב לרעה, במובן זה שטענת ה"גילגול" נראית כמעין "היפוך" של הטענה בדבר שינוי מצב. בעוד שההגנה של שינוי מצב מתבססת על כך שהנתבע שינה מצבו לרעה, הרי טענת ה"גילגול" מושתתת על שהתובע שינה מצבו לטובה אולם הטיעונים אינם שקולים ואינם מאוזנים. הדגש בדיני עשיית עושר הוא על הרווח הבלתי מוצדק של הנתבע ולא על הפסדו של התובע. לפיכך, אובדן הרווח של הנתבע, עקב שינוי מצבו, הוא רלוונטי לדיני עשיית עושר. מנגד, העדר הפסד של התובע, בין מקיים שלא היה קיים מלכתחילה ובין מחמת שהועבר לאחר מכן לזולת, עשוי להיות רלוונטי לתביעת פיצויים (בנזיקין או בשל הפרת חוזה) אך אינו בהכרח רלוונטי לתביעה בעשיית עושר"  (ההדגשות במקור)

• 15. לסיכום המקובץ לעיל אין ספק כי "הגנת הגלגול" חוסה בצל עקרון היסוד המצוי בסעיף 1 לחוק עשיית עושר ולא במשפט ולפיכך יש לפרשו בצמצום, במיוחד נוכח העובדה כי התקנה מכוחה נגבה "היתר" בטלה מחמת היותה Ultra Vires.

כפי שיפורט בהמשך הפירוש המצמצם להגנה זו עולה גם נוכח דיני הקניין וחוק יסוד כבוד האדם וחרותו אשר לאורו יש לפרש גם את ההגנה המצוייה בסעיף 6(2) לחוק המיסים העקיפים.

הגנת הקניין וחוק יסוד כבוד האדם וחרותו

• 16. סעיף 3 חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו קובע:

"אין פוגעים בקנינו של אדם."

              סעיף 11 קובע במפורש:

"כל רשות מרשויות השלטון חייבת לכבד את הזכויות שלפי חוק-יסוד זה."

• 17. טענתן של רשויות המס בבואן לפרוש לעצמן את "הגנת הגלגול" היא כי גם שעה שהמדינה שלחה את ידה אל כיסו של האזרח ופגעה בקניינו ע"י גביית מס שלא כדין באמצעות תקנה שהותקנה בחוסר סמכות אין היא חייבת בהשבה מאחר ולהגנתה קיים סעיף 6(2) המהווה לגישתה "עקרון יסוד" בדיני השבת מס.

• 18. טענתה זו של המדינה נסתרת על נקלה כאשר אנו מעמידים אותה מול עקרונות היסוד החקוקים בחוק יסוד כבוד האדם וחרותו וכפי שפורט לעיל מול עקרונות היסוד בחוק עשיית עושר אשר מהן נגזר סעיף 6(2) לחוק המיסים העקיפים.

• 19. יודגש כי הח"מ אינו חולק על חוקיותו של סעיף 6(2) לחוק המיסים העקיפים אלא מבקש אנכי לפרשו ביתר צמצום לאור עקרונות היסוד של המשפט הישראלי כפי שהם באים לידי ביטוי, בין השאר, בחוק יסוד כבוד האדם וחרותו וחוק עשיית עושר ולא במשפט.

• 20. זאת ועוד, לא ייתכן כי יותר למדינה לפגוע בקניינו של אזרח ולגבות ממנו מס מכח בתקנה שבוטלה מחמת היותה Ultra Vires ואז לתת גושפנקא לאותה פגיעה בקניין ע"י פירוש רחב אשר מגן לכאורה על המדינה בפני תביעת השבה. המס ששולם, מלכתחילה לא היה צריך להיות משולם, ויש להשיבו מייד עם ההכרה בעובדה כי אותה דרישת מס ניתנה בחוסר סמכות.

• 21. בספרו פרשנות במשפט של הנשיא אהרון ברק מתייחס המחבר לעקרונות הפרשנות התכליתית של החוק [8]:

"הפרשנות התכליתית רואה בעקרונות היסוד מקור חיצוני לתכלית החוק. מקור זה קיים ועומד, בין אם החוק המתפרש הוא ברור ובין אם הוא אינו ברור... במדינה דמוקרטית, אנו קוראים כל טקסט נורמטיבי מתוך ההבנה המוקדמת כי אותו הטקסט נועד לקדם את הדמוקרטיה על כל היבטיה וגווניה. כמובן, מתוך הטקסט עשויה להתבקש מסקנה שונה, המחייבת תיקון המשמעות העולה מתוך הבנה מוקדמת. עם זאת, תפיסה זו בדבר עקרונות היסוד אינה נדחית לסוף התהליך, ואין היא נשמרת אך למצבים מיוחדים. היא חלק ממכלול השיטה. היא "מטרייה נורמטיבית".

את האמור  בסעיף 6(2) לחוק המיסים העקיפים עלינו לפרש לאור "המטרייה הנורמטיבית" בה אנו מצויים. אין לקבל פירוש המהווה סתירה לאותה מטרייה נורמטיבית ויש להעדיף את אותו פירוש העולה בקנה אחד עם עקרונות היסוד במשפט הישראלי.

עקרון יסוד בפרשנות חקיקה הוא כי דבר חקיקה נועד תמיד להשיג תוצאה צודקת וכי אינו בא לפגוע בזכויות יסוד או בכללי הצדק הטבעי. עקרון זה נשמר לאורך פסיקתו של בית המשפט העליון כפי שכותב השופט ח. כהן בע"פ 290/63 עאצם נאשף נ' היועמ"ש לממשלה [9]:

"כל עוד לא נגזר מפי המחוקק בלשון מפורשת שאינה משתמעת לשתי פנים, יעמידו בתי המשפט את המחוקק הישראלי בחזקתו, שאין הוא קובע הוראות הנוגדים מושגים מקובלים של צדק או שאינן עולות בקנה אחד עם סטנדרטים מינימליים של שמירה על זכויות האדם."

ובע"א 272/59 מרכז וולובולסקי בע"מ נ' מרכז החרש והאומן בע"מ [10]:

"חזקה על המחוקק שהוא יודע ידוע היטב על קיומם ועל טיבם של כללי הצדק הטבעי, ועל הקפידה הרבה בה עומד בית משפט זה על שמירתם. אין לצפות מן המחוקק שכל אימת שמסמיך הוא מאן-דהוא לעשות מעשה שיש בו כדי לפגוע בזכויות מזכויות הזולת, יוסיף הוא ויורה בלשון מפורשת שאין להשתמש בסמכות שכזו אלא בהתאם לכללי הצדק הטבעי ומתוך כפיפות להם. גם העובדה שיש ובחוק מצויה הוראה מפורשת המחייבת לשמוע את העלול להיפגע טרם שהרשות המוסמכת תשתמש בסמכותה, אינה גורעת מתחולת כללי הצדק הטבעי גם מקום שדבר זה לא נאמר במפורש.

• 22. חזקה זו באה לידי ביטוי גם בפסק דינו של השופט ברק (כתוארו אז) בבג"ץ 953/87 סיעת העבודה בעירית נ' מועצת עירית תל אביב יפו ואח' [11]:

"חזקות כלליות אלה בדבר מטרת החקיקה חלות על כל דבר חקיקה, שכן חזקה על המחוקק כי ביקש להגשימן בכל חוק וחוק. עם זאת, תחולתן אינה אלא ענין להנחה הנתנת לסתירה. יתכן ובחוק פלוני ביקש המחוקק לסטות מהנחות כלליות אלה, ואם רצון זה מצא ביטויו בחוק, יש להעדיף את המטרה הספציפית אותה ביקש המחוקק להגשים למעשה על פני המטרה הכללית אותה ביקש המחוקק לדחות. עם זאת, לשם סתירתה של הנחה זו יש להראות, כי אכן המחוקק ביקש לשלול את תחולתה של אותה הנחה (ראה בג"צ 163/57 לובין נ. תל-אביב-יפו, פ"ד יב 1050 ,1041) לשם כך יש להצביע על מטרה-למעשה נחושה, שיש בה כדי להביא לסתירתה של אותה הנחה. לעתים ההנחה הכללית היא כה חזקה, עד כי נדרשת לא רק מטרה נחושה אלא גם לשון מפורשת."

בענייננו, לא רק שאין לשון מפורשת בסעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים המתירה פגיעה בכל מקרה בקניינו של האזרח אלא ברור ע"פ ההיסטוריה החקיקתית וע"פ תכלית החוק והיחס בינו לבין סעיף 154 לפקודת המכס, כפי שפורט בהרחבה בפ"ד בלייכר וקמור בהמשך הדברים כי המחוקק בחוקקו את סעיף 6(2) הותיר בכוונה תחילה הוראות חוק אחרות, המורות על השבת מס שנגבה ביתר, התואמות יותר את עקרונות היסוד של המשפט בישראל כפי שהן באות לידי ביטוי בחוק יסוד חופש הביטוי ובחוק עשיית עושר ולא במשפט.

• 23. האמור לעיל מוביל אותנו למסקנה כפולה:

• א. אין לפרש את סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים, הנוגד את עקרונות היסוד של חוק עשיית עושר ולא במשפט וחוק יסוד כבוד האדם וחרותו, בצורה רחבה אלא יש לפרשו בצמצום ולהחילו על דיני השבת מס במשורה.

• ב. אין לאשר את עמדתן של רשויות המס ליתן גושפנקא לפגיעה חמורה בקניינו של האזרח, באמצעות גביית מס מכח תקנה שבוטלה מחמת היותהUltra Vires , ע"י פירוש רחב של סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים אשר מגן לכאורה על המערערת בפני תביעת השבה של מס שאותו גבתה מלכתחילה בחוסר סמכות. המס ששולם על ידי הנישום מתוקף דרישה בחוסר סמכות שייך לנישום ולא לרשות המס ויש להשיבו מייד שאם לא כך מוחזקת המערערת כעושה עושר ולא במשפט.

פקודת המכס 

• 24. אחת הטענות שמעלות רשויות המס בדיונים בדבר הגנת הגלגול הינה כי ההסדר שנקבע בחוק מסים עקיפים הוא הסדר כולל על כלל המיסים העקיפים מבלי ליצור בתוכם או ביניהם אבחנות כלשהן. ואולם לטענת הח"מ אין לטענה זו על מה שתעמוד באשר סעיף 154 לפקודת המכס קובע זכויות שונות מהזכויות הקבועות בסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים תוך אבחנה והגדרת תשלום "יתר" שונה וכי סעיף 154 יוצר הסדר שונה בתחום החזרים של תשלומי יתר מס עקיף.

• 25. בענייננו רלוונטי סעיף 154 לפקודת המכס אשר למען נוחות הדיון יצוטט במלואו:

154. סכסוך בנוגע לתשלום המכס

(א) התגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס או לשיעור המכס המשתלם על טובין מסויימים, או בנוגע לחבות הטובין במכס לפי דיני המכס, רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש על ידי גובה המכס, וסכום ששולם בדרך זו ייחשב לגבי בעל הטובין כשיעור המכס הנכון המשתלם על הטובין, כל עוד לא ניתנה החלטה אחרת בתובענה שהוגשה לפי סעיף זה.

(ב) בעל הטובין רשאי, תוך שלושה חדשים מיום התשלום, להגיש תובענה נגד הממשלה להחזרת הסכום ששילם כאמור, כולו או מקצתו.

(ג) אין להגיש תובענה להחזרת כל סכום לפי סעיף זה, אלא אם לפני התשלום נכתבו ברשמון הטובין המלים "שולם אגב מחאה" ונחתמו בידי בעל הטובין או בידי סוכנו.

• 26. בפסק דינה של השופטת גלאור בת"א (חיפה) 560/83 מנהל המכס נ' בלייכר בע"מ [12] (להלן: "פס"ד בלייכר") פסקה השופטת גלאור כי שני הסעיפים (סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים וסעיף 154 לפקודת המכס) פועלים במקביל מאחר ועל סעיף 6 לחוק במיסים העקיפים חל עיקרון סופיות הדיון מכוח שומה סופית ואילו על סעיף 154 דן בהחזר מס הנוגע לשומה הניתנת עדיין לשינוי. וכדבריה של השופטת :

"דווקא ביטולם של סעיפים 151 ו- 155 לפקודת המכס, שדנו בתביעות להחזר מכס ששולם ביתר או בחסר, מחזקות דעתי כי המחוקק ראה בתביעה לפי סעיף 154 תביעה שונה מזו שנקבעה בסעיפים 151 ו- 155. האבחנה הייתה קיימת בקיומם של אותם הוראות הקבועות בסעיפים 151 ו- 155 ולא שונתה עם ביטולם.

אין החזרת המס, במסגרת תביעה לפי סעיף 154, בהתקיים 4 מיסודותיה, כפופה לתנאי כלשהו, למעט עול ההוכחה כי המס שנגבה, נגבה שלא כדין. בתנאי מסחר חופשיים, אין זה מעניינו של המחוקק באיזה מחיר נמכרו הטובין, אם בכלל, לצורך הכרעה בשאלת ההחזר.

7. הוראות סעיף 6 לחוק מסים עקיפים דנות בעניין אחר. עלי להדגיש קיומה של ההלכה המקובלת, לפיה השומה שנעשתה סופית, אין אחריה ולא כלום וחוב המס "מובלע" בה. סופיות השומה הוא עקרון יסוד המאפשר מינהל תקין והוא שקול כנגד העוול שבגביית מס היתר או החסר.

...

סעיף 6(2) לחוק [5] דן באותם מקרים בהם נוכח האזרח כי שילם מס ביתר והוא מבקש החזר מס ששולם ביתר, לאחר שנעשתה שומה סופית, ורק תוך התקופה הקובעת. אז מעוניינת המדינה להתערב במחיר שנקבע לטובין מתוך מגמה "להנות" מהמס ששולם ביתר, אם האזרח הנישום אינו מקופח מגביית יתר זו עקב גלגולו של היתר על הצרכן."

• 27. תמיכה וחיזוק לטענה כי סעיף 154 לפקודת המכס פועל במקביל לסעיף 6 לחוק המיסים העקיפים וכי ההסדר שנקבע בסעיף 6 לחוק המיסים העקיפים אינו מהווה הסדר החולש על כלל המיסים העקיפים פירט בהרחבה השופט מ. גל בפס"ד קמור הנ"ל אשר יובאו במלואם להלן [13]:

"16. את המסקנה שאליה הגענו לבסוף וכמפורט לעיל, לפיה סעיפים 154 ו-6 הנ"ל יכולים לדור בכפיפה אחת ולחול במקביל, ניתן להסביר הן על-פי היבט טכני פורמלי והן על-פי היבט ענייני. ההיבט הטכני נוגע לכך, שבעת חקיקת חוק המסים העקיפים, בשנת 1968, בוטלו סעיפים 151 ו-155 לפקודת המכס (סעיף 1)9) לחוק המסים העקיפים) אך לא סעיף 154. סעיף 151 עסק במכס שנגבה בחסר ואילו סעיף 155 עסק במכס ששולם ביתר. זו היתה לשונו:

"כל סכום מכס ששולם ביתר ואין הוראות הסעיפים 150ו-154 חלות לגביו, יחזירנו המנהל תוך שנתיים לאחר ששולם, אם הוכח להנחת דעתו שאמנם שולם יתר על המגיע".

בנקל ניווכח, כי המחוקק הבחין זה מכבר בין "יתר" של תשלום מס עקיף, עליו חל סעיף 155 לפקודה (ולאחריו חוק המסים העקיפים), לבין זכויות הנישום על -פי סעיף 154, שבהיבט הפורמלי אף הן "יתר", אך הן גם מעבר לו, כנובע מתוך הרשום בסעיף 155 ("ואין הוראות סעיפים .... 154 חלות לגביו....") וכפי שגם ננסה להבהיר להלן בפן הענייני. נעלה מכל ספק, כי המחוקק היה ער ומודע להבחנה החלה בין סעיפים 154 ו-155 לפקודת המכס, עת האחרון מפנה מפורשות אל הראשון. אם נדרש עוד חיזוק לדבר, ניתן להסיקו גם מכך, שבשנת 1976 חוקק סעיף 5ח לחוק מס קניה סחורות ושירותים, אשר בסעיף משנה (ב) בו הפנה דווקא לסעיף 154 לפקודת המכס ולא לסעיף 6 בחוק המסים העקיפים.

הפניה נקודתית זו, בשעה שחוק המסים העקיפים כבר היה בתוקף, מלמדת על ההבחנה המצויה בין סעיף 6 לסעיף 154, להעמידנו על ההבדל שבין "יתר", כמובנו בחוק המסים העקיפים, לבין "הפרש מס" או "יתר", כמובנו בסעיף 154, כאשר מסעיף 5ח הנ"ל ויתר הסעיפים המצויים סביבו, אנו למדים על-כך שהמדובר שם בשלב מוקדם, עובר לתשלום המס - ממש בדומה לסעיף 154 ולהבחין מהקונספציה האחרת שבסעיף 6 לחוק המסים העקיפים. לא למותר יהא להפנות לסעיף 2)9) לחוק המסים העקיפים, שביטל את סעיף 13(ב) לחוק מס קניה הנ"ל, אשר דן בטעות בגביית המס, שכן נושא זה הוטמע בחוק החדש. בנסיבות אלו ההפניה בסעיף 5ח(ב) לחוק מס קניה אל סעיף 154, מקבלת משנה תוקף ומשמעות, תוך שהמחוקק מוותר אפילו על הפן הצורני של הבעת המחאה ואינו מחייב את רישום המחאה על הרשמון, לפי סעיף 154(ג) - שלא הוחל.

לא התעלמנו מכך, שסעיף 6 לחוק המסים העקיפים תוקן ושונה שלוש שנים לאחר מכן, בשנת 1979, אולם התיקון האמור אינו משנה מן הייחס הנ"ל שבין הסעיפים, זאת לאור ניסוחו גם לפני התיקון. במאמר מוסגר יצויין עוד, כי ככל שהמדובר בחיובי מס קניה, להבדיל מתשלומי מכס שאינם מס קניה, מובן שהפניה ספציפית זו, דווקא לסעיף 154,שוללת את תחולת סעיף 6 הנ"ל."

• 28. ובהמשך עובר כב' השופט גל מהנימוק הטכני ומגיע לנימוק הענייני [14]:

"17. סעיף 154 לפקודת המכס מיוחד בכך, שהמדובר בו בפעולה שנעשית מראש (למפרע), להבדיל מיתר שמתגלה בדיעבד. כאן הנישום מודיע מראש לרשויות המס על עמדתו וטענתו לטעותם בסיווג המכס או בשיעור המס המוטל, ברם אלה, חרף זאת, מפעילים את כוח המרות והשררה וגובים את המס או את הפרש המס, שלאחר מכן מתברר כי לא הייתה לכך כל הצדקה. זוהי נקודת המוצא, שאם לא כן אין ב "יתר" עסקינן. אם אינני טועה, להבחנה זו כיוונה גם השופטת גילאור, אלא, שבפסק-דינה נעשה שימוש טרמנולוגי לא מדוייק, בדיבור "שומה", שעליו קפץ רוגזה של הנתבעת. החלף את המלים "שומה" ב"דרישה" ולמעשה המדובר בהיינו הך (בהקשר זה אפשר לציין, כי בחוק מס קניה, המפנה כאמור לסעיף 154 לפקודת המכס, מדובר לא רק בקביעת מס, אלא גם בשומה: למשל, סעיף 5ד שם).

18. כאשר הנישום מודיע מראש על טעות בשיעור גביית המס, אין דינו כדין מי שפעל שלא מדעת ורק לאחר מעשה נתגלתה הטעות. בעוד שהאחרון פעל כפי שפעל כסומא, מתוך הנחה שהמסים נגבו כדין, הרי מצבו של הראשון, המודע לבעייה, אינו פשוט כבר מלכתחילה: אם לא יגלגל את המס כחלק מהמחיר, יטול על עצמו סיכון שמא אין הוא צודק בעמדתו ויהא עליו לספוג את הפרש המס; ואם יגלגל את המס כחלק מהמחיר, הרי במודע ייקר את המוצר, יקשה על עצמו את התחרות עם מתחרים שונים, יפגע במוניטין ומטבע הדברים גם יגרום לצמצום היקף המכירות, כל זאת אולי שלא לצורך, עת מראש הינו טוען לצידקת עמדתו.

ככלות הכל, מחירו של מוצר אינו מעוצב רק על-פי תחשיב מתמטי של העלויות והרווח הסביר, שכן לעתים מצמצם הספק את היקף הרווח ולעתים סופג עלויות ומסים, רק בכדי להוריד את שיעור מחיר המוצר לקונה. לפיכך, קשה מאוד - עד כמעט בלתי אפשרי - לעקוב ולבחון עד כמה באמת גולגל המס לקונה. במקרה שבו מתגלה יתר המס בדיעבד, מוטל על הנישום להוכיח, כי באמת לא כלל את מלוא סכום המס במחיר לצרכן (ע"א 379/80 כתרון הנ"ל, פ"ד לז(462 (3 ובאנלוגיה לחסר: ע"א 270/79 המשביר המרכזי בע"מ הנ"ל, פ"ד לה(113 (2), שהרי הלה פעל שלא מדעת לגבי המס הבלתי חוקי. לא כן לגבי מי שהתריע מראש על גביית המס הבלתי מוצדק. הקלקולציות של זה בקביעת מחיר המוצר הן עניינו בלבד ואין לקפחו על שום שצדק מלכתחילה בעמדתו ואין להטיל עליו נטלי הוכחה כאלה או אחרים, בהיותו המתריע על הדבר מבעוד מועד. ככלות הכל דרושה גם הרתעה כלשהי כלפי גובי המס.

אכן, ניתן להקשות: מדוע יועדף היבואן המתריע מראש על פני מי שלא היה מודע מבעוד מועד לגביית היתר, שהרי דווקא בידי הראשון נתונה היכולת, ביתר שאת, להערך להוכחת קביעת המחיר, אם נכלל או לא נכלל במחיר המוצר לצרכן.

מנגד לכך, יכול המודע לדבר לנקוט במניפולציות של דרך קביעת המחיר, על -מנת "להוכיח" את העדר הגלגול. המדובר בסופו של דבר בטכניקה של הדברים:

ספיגת חלק מהמס, תוך מיון מלאכותי בין סוגי המס השונים, לעומת ספיגת חלק מהרווחים הצפויים או צימצום לכאורי בהיקפם. כמדומה שהמדובר במשחק של מספרים ויבואן מתוחכם יותר יזכה להשבה, לעומת חברו האחר, אף אם המדובר במחיר זהה לצרכן. האיזון שמצא המחוקק, כפי שראינו בהיבט הטכני, הוביל לכך שהמחלוקת מראש על שיעור המס הוצאה מגדר ה"יתר" על-פי חוק המסים העקיפים.

זאת ועוד, המדובר בגביית מס בלתי-חוקית, שהינה פגיעה בקניינו של אדם.

בנסיבות אלו אין סיבה להרחיב את היריעה ולקלוט לתוכן התנאים הכלולים בסעיף 154, על דרך של פרשנות, תנאים מכבידים נוספים, המצוים בסעיף 6 לחוק המסים העקיפים..."

           ובהמשך [15]:

20. ההבחנה האמורה בין פעולה מראש לבין פעולה בדיעבד מזכירה הבחנות מדיני עשיית עושר ולא במשפט. הבסיס הרעיוני לסעיף 6 בחוק המסים העקיפים נעוץ בדיני ההתעשרות הבלתי צודקת (ד' פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט תשמ"ב, 547 בסימן 607. כמו כן ראו את האנלוגיה שם, לנאמר בבג"ץ 333/78 חברה לנאמנות בע"מ נ' מנהל מס עזבון, פ"ד לב(210 ,202 (3 מול א'-ב').

ואילו הרציונל שבסעיף 154, דומה לעשיית עושר ולא במשפט אגב אילוץ החל על המשלם, לאמור דרישה מצד פקיד הציבור, שאם לא תמולא הדרישה במלואה, כי אז ייעשה שימוש בכוח השררה (ראו אצל פרידמן, שם, בעמ' 582 ואילך, מסימן 643 ).

....

הרציונל הבסיסי של דיני עשיית עושר ולא במשפט זהה לשני הסעיפים, אולם הענף המשפטי הנגזר מהדינים האמורים שונה ועל-כן גם התוצאה המשפטית יכולה, במקרים מסויימים, להוביל לשוני.

21. באת-כוחה המלומדת של הנתבעת הפנתה בנושא דידן גם לסעיף 7 שבחוק המסים העקיפים, הקובע: "החיקוקים החלים על מס עקיף יחולו גם על יתר וחסר ". אין בכך כדי להשפיע על ענייננו, שכן הסעיף איננו קובע תחולה של חוק המסים העקיפים הדוחקת כל הוראת חוק אחרת, המתייחסת ליתר או לחסר. בפסק -הדין ע"א 105/80 דלתות חמדיה בע"מ הנ"ל (פ"ד לו(108 (1), הובהר כדלקמן:

"המשמעות הנכונה של סעיף 7 היא, כי ההוראות בדבר חיובים במס, בדבר פטורים ממנו והוראות אחרות בחיקוקים, החלים על מס עקיף, יחולו גם על יתר וחסר, הכול בהתאם לעניין ובהתאמה לנושא שעליו מדובר" (שם, 111 מול א'-ב').

כלומר, היתר והחסר אינם מאבדים את אופיים כמס עקיף, מעצם היותם כאלה. גם בעניין בג"ץ 346/86 מ.ל.ר.נ. הנ"ל (פ"ד מא(225 (1), התייחס בית המשפט לפרשנות סעיף 7 הנ"ל ושם נקבע, בדומה, כי "מטרתו של סעיף 7 היא להחל על חסר או על יתר את כל הוראותיו של חוק האב המטיל את המס, הן המהותיות, הן הדיוניות והן אלה הנוגעות לגבייה" (שם, 230 מול ה'-ו'). הנה-כי-כן, אין לסעיף 7 הנ"ל השפעה כלשהי לענייננו, בכל הנוגע לשאלת הקורלציה שבין סעיפים 154 לפקודת המכס וסעיף 6 לחוק המסים העקיפים.

22. פועל יוצא מהנאמר לעיל הינו, שהזכויות על-פי סעיף 154 לפקודת המכס אינן נדחקות מפני הוראות חוק המסים העקיפים..."

• 29. עולה מהמקובץ כי סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים וסעיף 154 לפקודת המכס מהווים הסדרי חקיקה מקבילים הקובעים הסדרים שונים לעניין החזר מס ששולם ב"יתר" תוך הגדרות שונות למושג אשר מתאימות לנסיבות שונות.

בביטול סעיפים 151 ו- 155 לפקודת המכס תוך השארת סעיף 154 קבע המחוקק הסדר חקיקתי המבחין בין מקרים בהם נופל יתר המס ששולם למסגרתו של סעיף 154 לפקודת המכס לבין מקרים בהם נופל יתר המס למסגרתו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים.

בהיבט הענייני עומד בבסיסם של כל אחד מהסעיפים רציונל שונה וכאמור בדבריו של השופט גל שהובאו לעיל, למרות שהרציונל של השניים נעוץ בדיני עשיית עושר ולא במשפט הענף המשפטי עליהם נשענים אותם סעיפים שונה.

תהא אשר תהא האבחנה בין הנסיבות הקובעות למסגרת איזה סעיף נכנסים אותם תשלומי יתר מס המסקנה בדבר טענתה של המערערת לעניין כלליות ההסדר בחוק המיסים העקיפים אין לה על מה שתעמוד.

"הגנת הגלגול" - משפט משווה

אוסטרליה

•30.               גישת הפסיקה האוסטרלית, כפי שהתבטאה בבית המשפט העליון של אוסטרליה, היא חד משמעית:  אין להכיר בהגנת הגלגול -  "Passing on" בפני תביעה להשבת מס שנגבה שלא כדין.

• 31. בפס"ד Mason V. New South Wales (1959) [16] סיכם השופט Windeyer J. את פסק דינו:

"If the defendant be improperly enriched on what legal principle can it claim to retain its ill-gotten gains merely because the plaintiffs have not, it is said, been correspondingly impoverished? The concept of impoverishment as a correlative of enrichment may have some place in some fields of continental law. It is foreign to our law. Even if there were any equity in favour of third parties attaching to the fruits of any judgment the plaintiffs might recover - and there is nothing proved at all remotely suggesting that there is - this circumstance would be quite irrelevant to the present proceedings. Certainly it would not enable the defendant to refuse to return moneys which it was not in law entitled to collect and which ex hypothesi it got by extortion."

            ההדגשות אינן במקור.

• 32. בפסק דין מאוחר יותר Commissioner Of Sate Revenue (Victoria) v. Royal Insurance Australia Limited F.C 94/055 (1994) [17] חזר בית המשפט העליון האוסטרלי על ההלכה שנקבעה בפס"ד Mason הנ"ל תוך שהוא מביע את התנגדותו הנחרצת לפסק הדין הקנדי שהוזכר ע"י המערערות בעניין Air Canada [18]:

"Those reasons centre upon the unfairness of requiring the innocent individual taxpayer, as opposed to taxpayers as a whole, to bear the burden of the government's mistake (16  (1989) 59 DLR (4th) at 169).  Wilson J.'s exposition gives emphasis to the "innocence" of the taxpayer and the "mistake" of the government, factors which were present in Air Canada.  These elements are not essential to the making out of a restitutionary claim for the recovery of money paid as and for tax as a result of a causative mistake and I do not see why the absence of these elements should justify the recognition of a vague and amorphous defence based on the notion of avoiding disruption of public finances."

            ובהמשך:

28.    Whether a passing on "defence" should be recognized must be

considered at two levels:  the levels of public law and restitutionary law.  There is the fundamental principle of public law that no tax can be levied by the executive government without parliamentary authority, a principle which traces back to the Bill of Rights (19  (1688) 1 Will. and Mar., Sess.2, c.2, ("That levying Money for or to the Use of the Crowne by pretence of Prerogative without Grant of Parlyament for longer time or in other manner than the same is or shall be granted is Illegal.")) .  In accordance with that principle, the Crown cannot assert an entitlement to retain money paid by way of causative mistake as and for tax that is not payable in the absence of circumstances which disentitle the payer from recovery.  It would be subversive of an important constitutional value if this Court were to endorse a principle of law which, in the absence of such sircumstances, authorized the retention by the executive of payments which it lacked authority to receive and which were paid as a result of causative mistake.

            ההדגשות אינן במקור.

בריטניה

• 33. באנגליה נידון הנושא בפסק הדין של בית הלורדים בעניין Woolwich Equitable Building Society v. Inland Revenue Commissioners [19] נפסק כי יש להשיב תשלומי מס ששולמו מתוקף דרישה שלטונית החורגת מסמכות.

זאת ועוד גם בפסק דין מנחה זה הובעה הסתייגות מדעת הרוב בפסק דין Air Canada ותמיכה גורפת בגישת המיעוט שם. Lord Golf בהתייחסו לפסק דינה של השופטת Wilson J.  [20]הביע תמיכה בדעתה שייצגה כאמור את דעת המיעוט בפס"ד   Air Canada:

"She also rejected, at pp. 169-170, the proposed defence of "passing on" accordingly in her opinion the taxpayer should be intitled to succeed.

I cannot deny that I find the reasoning of Wilson J. most atractive. Moreover I agree with her that, if there is to be a right to recovery in respect of taxes exacted unlawfolly by the revenue, it is irrelevant to consider whether the old rule barring recovery of money paid under mistake of law should be abolished, for that rule can have no application where the remedy arises not from error on the part of the taxpayer, but from the unlawful nature of the demand by the revenue. Furthermore, like Wilson  J. I very respectfully doubt the advisability of imposing special limits upon recovery in the case of "uncostituttional or ultra vires levies"

ובהמשך בפסק דינו של Lord slynn [21]:

"I find it quite unecceptable in principle that the common law should have no remedy for a tax payer who has paid large sums or any sum of money to the revenue when those sums have been demanded pursuant to an invalid regulation and retained free of interest pending a decision of the courts.

It is said that William Whiteiey Ltd. v. The King, 101 L.T. 741 and Twyford v. Manchester Corporation [1946] Ch. 236 are authorities to the contrary. I concider that they are cases where payments were made to close a transaction and are to be treated as cases of voluntary payments. If they were not, in my view they were wrongly decided and they should not influence youre lordships' decision.

Accordingly I concider that Gildwell and Butler-Sloss L.JJ. were right to conclude that money paid to the revenue pursuant to a demand which was ultra vires can be recovered as money had and received. The money was repayable immediattely it was payd.

• 34. הנה כי כן, דעת השופטים בפס"ד Woolwich הנ"ל מסתייג מפסק הדין ב- Air Canada ופוסק בניגוד אליו. זאת ועוד, בדומה לפסק דינו של השופט שמגר בע"א 2824/91 הנ"ל מוצאים השופטים עיוות המשפט המקובל וכללי הצדק הטבעי בדרישת המדינה לשמור לעצמה כספים שקיבלה בחוסר סמכות מלכתחילה.

• 35. בית הלורדים נקט באותה גישה גם בפס"ד Kleinwort Benson Limited v. Birmingham' City Council [22]:

"The payee has been unjustly enriched by receiving and retaing money he has received from the payer and to ehich he has no right. He does not cease to be unjustly enriched because the payer for one reason or another is not out of pocket. His obligation to return the money is not based on any loss the payer may have sustained, but on the simple ground that it is unjust that he should keep something to which he has no right and which he only received through the payer's performance of an obligation which did not in fact exist."

הקהיליה האירופית:

• 36. הסוגייה עלתה גם בבית המשפט של הקהיליה האירופית אך בכך כדי להועיל לדיונינו, אלא במעט, מאחר ובית המשפט השאיר את ההכרעה בנושא לכל מדינה בנפרד לפי חוקיה הפנימיים.

• 37. בפס"ד Case 199/82 Amministrazione Delle Finanze Dello Stato v. San Giorio[23] שם נקבע כי כל מדינה רשאית לקבוע בעצמה את האם להכיר בהגנת הגלגול אם לאו בית המשפט קבע [24]:

"Community law does not prevent a national legal system from disallowing the repayment of charges which have been unduly levied

where to do so would entail unjust enrichment of the recipients. There is nothing in Community law therefore to prevent courts from taking account, under their national law, of the fact that the unduly levied charges have been incorporated in the price of the goods and thus passed on to the purchasers."

• 38. בפס"ד נוסף Les files de Jules Bianco SA v. Directeur Gnrl des Douanes [25] נקבע כי יהיה זה בניגוד לחוק הקהיליה האירופית אם תטיל המדינה את חובת הוכחה על משלם המס לשכנע כי לא גילגל את תשלומי המס שנגבו מחוסר סמכות על לקוחותיו.

• 39. לקשיים בהוכחת גלגול המס על לקוחותיו של הסוחר, משלם המס, ראה ספרו של פרידמן לעיל בעמ' 1207 - 1210 וכן פסק דינו של Lord Goff בבפס"ד Woolwich לעיל.

ארצות הברית

• 40. בארה"ב נחלקות הדעות והגישה אינה אחידה אך בכמה וכמה פסקי דין דחה בית המשפט העליון בארה"ב את הגנת הגלגול.

• 41. בפסק הדין 123 East Fifty-Fourth Street v. United States [26] דחה השופט Learned Hand J. את הגנת הגלגול [27]:

"If it said nothing, I should agree ... that the guests had no legally recognizable interest in the money collected, which gave them any claim to it superior to the plaintiff's ...  On the other hand, if the plaintiff collected the money under what the guests must have understood to be a statement that it was obliged to pay it as a tax, and that it meant to do so, the money was charged with a constructive trust certainly so long as it remained in the plaintiff's hands."

• 42. בית המשפט העליון בקליפורניה הלך בעקבות פסק הדין הנ"ל בדחייתו גם הוא את הגנת הגלגול של המדינה וזאת בפס"ד Decorative Carpets Inc. v. State Board of Equalization [28]

• 43. דעה דומה הובעה גם בפס"ד Javor v. State Board of Equalization [29] :

"the Board is very likely to become enriched at the expense of the customer to whom the amount of the excessive tax actually belongs. ...  The integrity of the sales tax requires not only that retailers not be unjustly enriched, but also that the state not be similarly unjustly enrich

• 44. פרופ' פרידמן בספרו הנ"ל כותב [30]:

"בפסיקה האמריקאית ניתן למצוא תמיכה בהלכת  Air Canada, אולם הגישה בפסיקה האמריקאית אינה אחידה."

...

סבורני כי הגישה המכירה בהגנה של "גילגול" המס, המשתקפת בפסיקה הקנדית ובחלק נכבד מהפסיקה האמריקאית, מקורה בנטייה ששללה בעבר השבת מס שנגבה שלא כדין. החשש מפני ערעור תקציבה של הרשות האפיל על הצורך להגן על זכויות הפרט. גישה זו חולפת מן העולם ובאנגליה ניתן לכך ביטוי בפסק הדין המנחה בעניין: Woolwich Equitable Building Society v. Inland Revenue "Commissioners.

לסיכום:

• 45. הגנת הגלגול מעלה סוגיות ומחלוקות עליהן לא השיב בית המשפט העליון חד משמעית. בית המשפט העליון לא נימק מדוע יש להעדיף את התעשרותה של המדינה שלא במשפט מול התעשרותו של הנישום וקבע בלקוניות כי המחוקק, בחקיקתו את סעיף 6 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 הכריע בסוגיה זו לטובתה של המדינה.

• 46. אם כן, בפסק הדין היחיד של בית המשפט העליון שניתן בסוגית הגנת הגלגול הכריע בית המשפט לטובת רשויות המס ופרש עליהן את הגנת הגלגול (ע"א 180/99 הנ"ל). למרות זאת, בית המשפט ציין מפורשות כי יש לפרש את סעיף 6 לחוק הקובע את ההגנה בצמצום וסייג עוד יותר את פסק דינו בציינו כי את פרשנות הסעיף נוכח עקרונות עשיית עושר ולא במשפט יש להשאיר בצריך עיון.

• 47. לדעת הח"מ, למרות פסק דינו של בית המשפט העליון, ואולי דווקא בגללו, נותרה הסוגיה פתוחה. ימים יגידו מה תהיה פסיקתו של בית המשפט העליון כאשר ייכנס לעובייה של הקורה וידון בכל הסוגיות, הטענות והמחלוקות שמעלה "הגנת הגלגול".

בר אל ירון, עו"ד

בר אל ושות, משרד עו"ד – דף הבית

קישור למאמרים נוספים מאת משרד עו"ד בר אל ושות'.

[1]  תק-מח 91(3), 32 ,עמ' 34

[2]  תק-מח 97(2), 2891 ,עמ' 2894

[3]  בהוצאת "בורסי", מהדורה שנייה, עמ' 621.

[4]  פ"ד כט(1) 597, בע"מ 602.

[5]  תק-על 91 (3) 2563

[6]  שם בעמ' 1202

[7]  שם בעמ' 1199

[8]  בהוצאת נבו התשנ"ג - 1993 כרך שני, עמ' 473

[9]  פ"ד כרך י"ח (2) 570 בעמ' 579

[10]  פ"ד יד 2101 בע"מ 2119

[11]   פ"ד מב(2), 309, עמ' 329-330

[12]  פ"מ תשמ"ד (ב) 315 בעמ' 318.

[13]  שם בעמ' 2896

[14]  שם בעמ' 2897

[15]  שם בעמ' 2898

[16]  102 CLR at p' 146

[17]   182 CLR 51 (1994) 126 ALR 1 (1994)

[18]   Air Canada v. British Columbia (1989) 59 DLR (4th) 161

[19]  [1992] 3 W.L.R. 366

[20]  [1992] 3 W.L.R. 366 at 395

[21]  שם בעמ' 421

[22]   [1997] QB 380 at p 392

[23]   [1983] E.C.R. 3595, [1985] 2 CMLR 658

[24]    שם בעמ' 688-689

[25] [1989] 3 CMLR 36, לעניין זה ראה גם ספרו של פרידמן לעיל בעמ' 1206, ופסק דינו של Lord Goff  ב- Commissioner Of Sate Revenue (Victoria) v. Royal Insurance Australia Limited F.C 94/055, פסקה 36    בפסק הדין המצורף.

[26]  45  (1946) 157 F Rep (2d) 68

[27]  שם בעמ' 70

[28]  1962) 373 P 2d 637)

[29]    (1974) 527 P 2d 1153 at 1160-1161

[30]  שם בעמ' 1205, 1206