האם כל תושב ישראל המשלם ריבית שוטפת על משיכת יתר או בגין מינוף לבנק בחו"ל הינו עבריין מס משום שאינו מנכה במקור?

סעיף 170 לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) מטיל על המשלם הכנסה חייבת לתושב חוץ חובת ניכוי מס במקור.

כאשר עסקינן בתשלומי ריבית שוטפת על משיכת יתר או בגין מינוף לבנק בחו"ל, פרשנות לפיה תשלומי ריבית אלו מהווים בידי הבנק – תושב חוץ הכנסת ריבית יש בה כדי להפוך כל תושב ישראל המשלם אותה ריבית לעבריין מס משום שאינו מנכה במקור! במה דברים אמורים?

בישראל עשרות אלפי יחידים וחברות המחזיקים חשבונות בבנקים מסחריים פעילים בחו"ל ובבנקי השקעות לסוגיהם, מי כהשקעה נוספת ומי למימון פעילות מחוץ לישראל. ככל בנק מסחרי, גובים בנקים אלו מחשבון העו"ש המתנהל אצלם ריביות שונות וכן עמלות. זאת ועוד, רבים מבעלי החשבונות, בעיקר אלו הממנים באמצעותם פעילות בחו"ל, פועלים בצורה ממונפת באמצעות הלוואות סדירות בבנק עליהן משולמת ריבית מידי תקופה.

באם תשלומי ריבית אלו המשולמים לבנק בחו"ל יסווגו כהכנסת ריבית ולא כהכנסה מעסק, או אז יקום חיוב בניכוי מס במקור על פי סעיף 170 הנ"ל. ונסביר:

מלשון הסעיף עולה כי על מנת שיקום חיוב בניכוי מס במקור חייבת ההכנסה (תשלומי הריבית) המשולמת לבנק בחו"ל להיות "הכנסה חייבת", כלומר הכנסה החייבת במס בישראל בידי הבנק בחו"ל.

הכנסה חייבת הוגדרה בסעיף 1 לפקודה כ"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". הכנסה מוגדרת כהכנסתו של אדם מהמקורות בסעיף 2 ו-3 לפקודה. בהיות הבנק תושב חוץ הוא חייב במס בישראל לפי סעיף 2 לפקודה רק על הכנסה שמקורה בישראל.

אם ההכנסה בידי הבנק בחו"ל תסווג כהכנסת ריבית, מקורה על פי סעיף 4א(א)(5) לפקודה יהיה מקום מושבו של המשלם, ובמקרה של לווה תושב ישראל - בישראל, או אז המדובר בהכנסה חייבת שיש לנכות ממנה מס במקור בעת תשלומה לבנק בחו"ל לפי סעיף 170 לפקודה.

לעומת זאת, אם ההכנסה בידי הבנק בחו"ל תסווג כהכנסה מעסק, מקורה על פי סעיף 4א(א)(1) לפקודה יהיה המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה, ובמקרה של בנק בחו"ל שאין לו סניף או פעילות בישראל -  מחוץ לישראל, או אז, המדובר בהכנסה שאינה חייבת ועל כן לא תקום החובה לנכות מס במקור על פי סעיף 170 לפקודה.

לטעמנו, אין ספק שהכנסות הבנק בחו"ל מריבית בגין משיכות יתר או הלוואות הינן הכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, באם לאותו הבנק אין סניף או פעילות בישראל. מכאן שהכנסתו העסקית של הבנק בחו"ל הופקה מחוץ לישראל, ובהיותו תושב חוץ אין הוא חייב במס בישראל אלא רק על הכנסה שהופקה בישראל, הרי שאין זו הכנסה חייבת שיש לנכות מס במקור בגינה לפי סעיף 170 לפקודה.

בהקשר זה, מתעוררת השאלה האם ניתן לסווג הכנסה זו במקביל גם לסעיף 2(4) לפקודה, שאז, כפי שראינו לעיל, ייתכן שנוכל לייחס לה כללי מקור שונים לפי סעיף 4א. בעניין זה קיימת הסכמה רחבה בפסיקה ובספרות על "כלל אקסלוסיביות המקור", דהיינו, הכנסה אשר סווגה למקור אחד לא תוכל עוד להיות מסווגת למקורות אחרים. כאשר הכנסה מסווגת כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, לא ניתן עוד לסווגה לאחד מסעיפי המקור הפסיביים שבפקודה. כך, עסק של השכרת דירות ישויך לסעיף 2(1) לפקודה ולא לסעיף 2(6), ובאותו אופן ניהול עסק של הלוואות, יהווה מקור לפי סעיף 2(1) לפקודה בלבד, ולא לפי סעיף 2(4).

נקודה נוספת שיש להתייחס עליה בהקשר הנדון היא כאשר המשלם והמקבל הינם תושבי מדינות אשר נכרתה ביניהן אמנה בדבר מניעת מיסי כפל (להלן – אמנה) שאז יש לבחון את ההסדר המוחל מכוח הוראות האמנה שכן הוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי הישראלי. נדגיש כי דין זה אינו חל מקום שהוראות האמנה מחמירות על הוראות הדין הפנימי, אז תחולנה הוראות הדין הפנימי ולא הוראות האמנה.

ככלל, אם ההכנסה מתשלומי הריבית בידי הבנק בחו"ל תסווג כרווחי עסקים לפי סעיף 7 לאמנה, וכך לטעמנו יש לסווגה, הכנסה זו תמוסה אך ורק במדינת המושב (למעט במקרה שקיים מוסד קבע), קרי: במדינת מושבו של הבנק בחו"ל.

לעומת זאת, אם ההכנסה מתשלומי הריבית תסווג כהכנסת ריבית לפי סעיף 11 לאמנה, מדינת המקור (מקום מושבו של המשלם) תהיה רשאית להטיל מס בדרך של ניכוי במקור, דרך כלל, בשיעור מופחת, מהשיעור הקבוע בדין הפנימי.

גם במקרה זה מתעוררת השאלה, מהו הדין, כאשר ניתן לסווג את ההכנסה מתשלומי הריבית במקביל הן כרווחי עסקים והן כהכנסה פסיבית כריבית. סעיף 7(7) לאמנת המודל של ה – OECD (לא בכל אמנה קיים סעיף זה) קובע כי תינתן עדיפות לסעיף הספציפי על פני סעיף רווחי העסקים (למעט כאשר קיים מוסד קבע).

ראו למשל את נוסחו של סעיף 7(7) לאמנה בין ישראל ושוויץ:

"מקום שנכללים ברווחי העסקים פריטי הכנסה הנידונים בנפרד בסעיפים אחרים של אמנה זו, לא יגרעו הוראות סעיף זה מהוראות אותם סעיפים".

לכאורה, על פי סעיף זה יש להחיל את ההסדר הספציפי העוסק במיסוי הכנסות מריבית מה גם שלעיתים ישנה התייחסות מפורשת לתשלומי ריבית בגין הלוואה מבנק כפי שישנה בסעיף 11 לאמנה בין ישראל ושוויץ הקובע בזו הלשון:

"1. ריבית שמקורה במדינה מתקשרת והמשתלמת לתושב המדינה המתקשרת האחרת, ניתן לחייבה במס באותה מדינה אחרת. 

2.  אולם, ניתן לחייב ריבית כאמור במס במדינה המתקשרת שבה היא נצמחת ובהתאם לדיני אותה מדינה, אך אם המקבל הוא בעל הזכות שביושר לריבית, המס שיוטל כך לא יעלה על:
(א)    5 אחוזים מהסכום ברוטו של הריבית במקרה של ריבית הנצמחת במדינה מתקשרת והמשתלמת על כל הלוואה מכל סוג שנתן בנק של המדינה המתקשרת האחרת; וכן
(ב)   10 אחוזים מהסכום ברוטו של הריבית בכל המקרים האחרים. (ההדגשה לא במקור – ע.מ)

משמע, על פי סעיף 11 לאמנה, עולה כי כאשר תושב ישראל משלם ריבית על כל הלוואה שניתנה לו על ידי בנק שוויצרי עליו לנכות 5% מס.

עם זאת, כפי שראינו לעיל, על פי הדין הפנימי הישראלי, משההכנסה מתשלומי הריבית בידי הבנק בחו"ל מסווגת כהכנסה מעסק (וכך יש לסווגה לטעמנו), הרי שמקורה מחוץ לישראל (ככל שאין לבנק סניף או פעילות בישראל), ועל כן היא איננה הכנסה חייבת שיש לנכות מס במקור בגינה לפי סעיף 170 לפקודה.

משמעות הדבר היא, שהוראות האמנה, במקרה מעין זה, מחמירות על הוראות הדין הפנימי הישראלי מאחר והן מקימות חובת ניכוי מס במקור על הכנסה שעל פי הדין הפנימי הישראלי איננה חייבת בישראל ואין לנכות ממנה מס במקור. לפיכך, במקרה זה יש מקום לטעון שיש להחיל את הוראות הדין הפנימי הישראלי ולא את הוראות האמנה.