השיקולים בעת עריכת הסכמים עם רשויות המס
1. הסכם במס הכנסה על הגדלת הכנסה חייבת יכול לגרור חיובים במע"מ ובביטוח לאומי
לעתים, אין פקיד השומה מקבל את הצהרתו של הנישום בדו"ח על ההכנסה בשל תיאום הוצאות ו/או תוספת הכנסות. נערכים הסכמים בשלב ראשון לפני השגה, או בשלב שני לאחר השגה, כדי ל"סגור" את תיק הנישום לאותן שנים הנמצאות בדיון. דא עקא, שהנישום נמצא בסביבה בה מוטלים גם מסים והיטלים אחרים: מס ערך מוסף, מס על הוצאות עודפות וביטוח לאומי. לפיכך, יש לקחת בחשבון את שלושת המסים[1]. יתירה מזאת, יש לקחת בחשבון גם את פריסת ההכנסות וההוצאות בשנות המס הנבדקות וסיווגן.
בתכנון זה נניח שפקיד השומה, ברצותו להגיע להסכם ולסגור שומות פתוחות, יהיה מוכן להתנהג במידה מסוימת של ליברליות ולהיות גמיש בהצגת ההגדלה של ההכנסה החייבת.
בשורות שלהלן ייסקרו שיקולים העשויים להילקח בחשבון על ידי הנישום.
2. היבטי מס הכנסה
2.1 מיצוי מלוא הניכויים והזיכויים ושיעורי מס נמוכים
יש להשתדל לזקוף את תוספת ההכנסה לאותן שנים בהן לא נוצלו מלוא הניכויים והזיכויים ואשר בהן שיעורי מס נמוכים, במידה ותוספת הריבית וההצמדה אינה עולה על החסכון במס. כמו כן, יש להביא בחשבון את ההשלכות בדבר החיוב בדמי ביטוח לאומי.
2.2 השפעת הריבית והפרשי ההצמדה בגין חובות המס בעקבות הסכם
א. ברור שככל שההכנסות ייזקפו לגבי שנות מס מאוחרות יותר יקטנו הפרשי הצמדה וריבית על חובות המס.
ב. עם זאת, יש לבחון את שיעור המס השולי לכל אחת מהשנים. בסופו של דבר, יש לזקוף את תוספות ההכנסה לשנים שהמס בתוספת הפרשי הצמדה וריבית הוא הנמוך ביותר.
ג. יש לקחת בחשבון גם את התיישנות השומה לעניין מס ערך מוסף, אשר נכנסת לתוקף כעבור 5 שנים לאחר הגשת דו"ח מס ערך מוסף, בהתאם לסעיף 77(ב) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - החוק).
לחילופין, יש לגרום לכך שהתוספות לא יהיו נושא לחיוב במס ערך מוסף, ויוצגו כהכנסות שאינן חייבות במס ערך מוסף, כגון: הכנסות מריבית בנקאית, פחת, תיאום הוצאות משכורת וכיוצא באלה.
ד.לעניין תיאום הוצאות, יש לשים לב לכך, כי חבר בני אדם שבחר בתיאום הוצאות לצורך "סגירת שומות", עשוי להתחייב בתשלום מקדמה בשל הוצאות עודפות מכוח סעיף 181ב(ג) לפקודה, בגין ההוצאה שתואמה במסגרת הסכם הפשרה שנערך עם פקיד השומה.
2.3 קנס גרעון
קנס זה בשיעור 15% מוטל על פי סעיף 191 לפקודה מקום בו עולה חבות המס על פי ההסכם על חבות המס על פי הדו"ח ביותר משעור של 50% מהמס על פי הסכם. ביטול קנס גרעון אפשרי על פי סעיף 191(ג) באם הנישום ו/או מייצגו הוכיחו להנחת דעתו של פקיד השומה שלא היתה רשלנות בעת עריכת הדו"ח.
בזקיפת תוספת ההכנסה יש לקחת גורם זה בחשבון על ידי זקיפת תוספת ההכנסה וחלוקתה למספר שנים כדי שלא ייווצר קנס גרעון. אולם, יש לשקול במקביל סנקציות נוספות בגין ספרים לא קבילים, שיעורי מס וכדומה.
2.4 ספרים לא קבילים
כאשר פקיד שומה עורך שומה לפי מיטב השפיטה לפי תחשיב או לפי הפרשי הון בלתי מוסברים יש להניח שיבקש לפסול את הפנקסים ולציין בהסכם שהפנקסים בלתי קבילים. כאשר השומה לפי מיטב השפיטה מתבססת על תיאום הוצאות בלבד, הפנקסים לא ייפסלו.
לפנקסים בלתי קבילים סנקציות רבות, אשר כדאי להימנע מהן ככל האפשר, ויש לבחון אותן ואת הפגיעה הספציפית לפי נסיבות העניין. לעתים, ניתן במסגרת תנאי ההסכם המתבסס על פשרה, לעמוד על כך שהפנקסים לא ייקבעו כבלתי קבילים.
ככל שמספר שנות המס הנדונות רב יותר אצל אותו נישום ו/או ככל שמספר שנות המס הנדונות רב יותר אצל מספר נישומים (במקרה של שותפות), הפגיעה מקיום ספרים בלתי קבילים לכל שנות המס ו/או לכל הנישומים - רב יותר. זאת בשל הפיכת שיעורי המס התחיליים לשיעור של 30% על קטעים גדולים יותר של הכנסה חייבת.
כך למשל, כאשר השומה לפי מיטב השפיטה מתבססת על הפרשי הון בלתי מוסברים, ניתן למצוא הסבר של מקור הכנסה לגביו לא היתה קיימת חובת ניהול ספרים, כפתרון של פשרה. ניתן לייחס הפרש הון בלתי מוסבר זה כאילו היה הכנסה נוספת של ריבית מניירות ערך החייבת במס, או הכנסה משכר דירה או הכנסה פסיבית אחרת[2]. כל אלו אינם מחייבים בניהול פנקסים והם עשויים גם שלא להתחייב בדמי ביטוח לאומי ובמע"מ.
2.5 בחירה ב"ספרים בלתי קבילים" או ב"חייב ולא ניהל"?
מי שהיה חייב לנהל פנקסים ולא ניהלם כאמור בסעיף 191ב לפקודה (להלן - "חייב ולא ניהל") יראו את ספריו גם כבלתי קבילים. חלים עליו, אם כך, שיעורי מס מוגדלים על פי סעיף 191ב לפקודה[3].
אם כך, במקרה של קביעת תוספת הכנסה לא מוצהרת לנישום, ירע מצבו אם תיכנס תוספת ההכנסה למסגרת של "חייב ולא ניהל", משום שבמקרה זה ייפגע פגיעה כפולה - חיוב בשיעור מס תחילי מוגדל של 30% וכן תוספת מס בשיעור 10% ויותר לשיעור המס הקיים. דהיינו, שיעור מס תחילי בפועל של 40% (במקום 10%). זאת, בנוסף לכל הסנקציות האחרות הנוגעות לפנקסים בלתי קבילים.
אולם, לעתים יעדיף הנישום, בשלב הדיון עם פקיד השומה, לא להוסיף הכנסות וכנגד זה להפוך את ספריו מספרים קבילים ל"חייב ולא ניהל". שכן תוספת הכנסה משמעותית בספרים קבילים עשויה להביא לחיוב במס הכנסה בשיעורים גבוהים יותר, לחיוב בדמי ביטוח לאומי ולחיוב במס ערך מוסף די משמעותיים על כלל ההכנסות. אם כן, הגדרת הספרים כ"חייב ולא ניהל" ללא תוספת הכנסות כאשר מדובר בהכנסה נמוכה יחסית מביאה להגדלת שעורי מס ההכנסה רק על חלק קטן ומבודד של הכנסות, אולם מונעת הטלת דמי ביטוח לאומי ומס ערך מוסף נוספים על כלל ההכנסות.
ומה אם הנישום מקבל קצבה מהמוסד לביטוח לאומי, כאשר זכאותו לקצבה תלויה בגובה הכנסתו מעסק או ממשלח יד. מצד אחד, תוספת להכנסה עלולה להביא לשלילת הקצבה למפרע ולחיובו בהחזר כספי הקצבה שהוא קיבל בעבר, ומצד שני, יושת עליו חיוב של דמי ביטוח לאומי ומס ערך מוסף על תוספת ההכנסות במסגרת ההסכם. כך גם ייפגע בביטוח לאומי במקרה שהכנסת הנישום (המבוטח), שהגיע לגיל המותנה בביטוח לאומי, עולה על תקרת ההכנסה שמעליה יש לקזז את קצבת הזקנה. אם כן, יש לכלול שיקול זה במסגרת השיקולים שיש להתחשב בהם בעת עריכת ההסכם עם פקיד השומה, בנוסף לשיקולים בדבר סיווג הספרים כקבילים, כבלתי קבילים או כ"חייב ולא ניהל".
2.5.1 בחירה ב"ספרים בלתי קבילים"
יש להבחין בין "ספרים לא קבילים" לבין "אי ניהול ספרים".
במידה ועומדת לרשות הנישום אפשרות לבחור בין "ניהול ספרים לא קבילים" לאפשרות לפיה הוא "לא ניהל ספרים" למרות שהיה חייב בניהולם, הרי שיבחר באפשרות של "ספרים לא קבילים". זאת, משום שהסנקציות החלות במקרה של אי ניהול ספרים, הינן רחבות ומקיפות יותר וכוללות בתוכן גם את הסנקציות החלות במידה ונוהלו ספרים בלתי קבילים. במלים אחרות, מי שלא ניהל ספרים, יחולו עליו סנקציות נוספות. לכן, במידה וניתן, ישתלם לנישום לבחור באפשרות של ספרים בלתי קבילים, כי אז, הוא צפוי לפחות סנקציות.
2.5.2 בחירה ב"חייב ולא ניהל"
למרות האמור לעיל, בדבר נחיתות הנישום שלא ניהל ספרים, בהשוואה למי שניהל ספרים לא קבילים, הרי שבמקרים מסוימים, עדיף לנישום לבחור באפשרות לפיה לא ניהל ספרים. זאת, כאשר ניתן לייחס "אי ניהול ספרים" לעסק אחר, שאינו קשור לעסקו הקיים של הנישום.
במקרה בו הנישום עומד בפני הברירה בין אפשרות שספריו בעסקו המרכזי בלתי קבילים לבין האפשרות שספריו בעסקו המרכזי קבילים אך בעסקו הנוסף לא ניהל ספרים, יש מקרים שהאפשרות השניה עדיפה.
כל זאת, בהנחה שפקיד השומה יסכים לראות במצב של "חייב ולא ניהל" כאילו התוספת נובעת ממקור חיצוני לעסק הקיים הממשי לגביו לא נוהלו הספרים, וההכנסות מהמקור הנ"ל מגיעות לסכום תוספת ההכנסה, מבלי שייפגעו הכנסות העסק הקיים.
כאמור לעיל, נראה שאם פקיד השומה מתיר לנשום לבחור בין "ספרים בלתי קבילים" לבין "חייב ולא ניהל" יבחר הנישום במרבית המקרים בפנקסים בלתי קבילים.
ברם, במקרים מסוימים, דווקא המצב של "חייב ולא ניהל" נוח יותר לנישום[4]:
במקרה של פנקסים בלתי קבילים חלות סנקציות מסנקציות שונות על העסק הקיים[5]. אם משקל הסנקציות בעסק הקיים גבוה מהנזק שבהגדלת שיעור המס במצב של "חייב ולא ניהל" כדאי יהיה לבחור במצב של "חייב ולא ניהל". זאת, משום שקטע ההכנסה, עליו לא דווח, נמוך למדי לעומת חלק ההכנסה החייב במס בשיעור הנמוך מ-30%.
במקרה זה תוספת המס לפי סעיף 191ב עשויה להיות נמוכה לעומת מקרה של "ספרים לא קבילים" עם כל הסנקציות הכרוכות בכך.
דוגמא א' - הפרש מס בין "חייב ולא ניהל" לבין "פנקסים בלתי קבילים" כשאין סנקציות נוספות
לנישום הפרש הון לא מוסבר בסך 20,000 ₪.
להלן מדרגות המס בשנת 2011 להכנסה מיגיעה אישית ולהכנסה שאינה מיגיעה אישית.
|
מדרגות המס להכנסה מיגיעה אישית
|
|
מדרגות המס להכנסה שלא מיגיעה אישית
|
|
הכנסה מצטברת
|
מס שולי
|
|
הכנסה מצטברת
|
מס שולי
|
|
62,400
|
10%
|
|
|
|
|
106,500
|
14%
|
|
|
|
|
173,160
|
21%
|
|
|
|
|
261,360
|
30%
|
|
261,360
|
30%
|
|
501,960
|
33%
|
|
501,960
|
33%
|
|
מכל שקל נוסף
|
48%
|
|
מכל שקל נוסף
|
48%
|
הכנסת הנישום בדרגת מס שולי של 48%. מפקח המס מתיר לנישום לראות את הפרש ההון הלא מוסבר כשייך לשנת המס האחרונה לפי "פנקסים בלתי קבילים", או "חייב ולא ניהל" בבחינת עסק נפרד מהעסק הקיים, הכל לפי רצונו של הנישום. נניח שבמקרה זה, מלבד שיעור המס התחילי של 10% אין סנקציות אחרות בשל פנקסים בלתי קבילים.
נדרש:
מהי האופציה הרצויה לנישום: לראותו כ"חייב ולא ניהל" לגבי תוספת ההכנסה או כמי שניהל פנקסים לא קבילים לגבי מכלול העסק?
פתרון
תוספת המס של הנישום תהיה כדלקמן:
במקרה של "פנקסים לא קבילים":
|
א. מס על תוספת הכנסה
|
9,600
|
=
|
20,000 x 48%
|
|
ב. מס תחילי של 30%
|
12,480
|
=
|
62,400 x (10% - 30%)
|
|
7,056
|
=
|
44,100 x (14% - 30%)
|
|
5,999
|
=
|
66,660x (21% - 30%)
|
|
סה"כ מס
|
35,135
|
|
193,160
|
במקרה של "חייב ולא ניהל":
|
שיעור המס השולי
|
48%
|
|
תוספת על פי ס' 191ב לפקודה
|
10%
|
|
58%
|
|
20,000 x
|
|
35,135 >
|
11,600
|
בדוגמא זו תוספת המס בשל פנקסים לא קבילים לגבי מדרגות המס התחיליות ועל תוספת ההכנסה - גבוהה מתוספת המס על תוספת ההכנסה. לפיכך, יש להעדיף במקרה זה מצב של "חייב ולא ניהל", אם פקיד השומה יתיר לנישום להחיל סנקציה זאת על תוספת ההכנסה בלבד בהפרדה מהעסק הקיים.
דוגמא ב' - הפרש מס בין "חייב ולא ניהל" לבין "פנקסים בלתי קבילים" כשיש סנקציה של אי התרת הוצאות
נישום תבע, בין השאר, הוצאות פחת בסך 6000 ש"ח וקיזז הפסד משנה קודמת בסך 10,000 ₪. לנישום תוספת הכנסה בגין הפרש הון לא מוסבר של 20,000 ₪.
להלן מדרגות המס בשנת 2011 להכנסה מיגיעה אישית ולהכנסה שאינה מיגיעה אישית.
|
מדרגות המס להכנסה מיגיעה אישית
|
|
מדרגות המס להכנסה שלא מיגיעה אישית
|
|
הכנסה מצטברת
|
מס שולי
|
|
הכנסה מצטברת
|
מס שולי
|
|
62,400
|
10%
|
|
|
|
|
106,500
|
14%
|
|
|
|
|
173,160
|
21%
|
|
|
|
|
261,360
|
30%
|
|
261,360
|
30%
|
|
501,960
|
33%
|
|
501,960
|
33%
|
|
מכל שקל נוסף
|
48%
|
|
מכל שקל נוסף
|
48%
|
הכנסת הנישום בדרגת מס שולי של 48%. מפקח המס מתיר לנישום לראות את הפרש ההון הלא מוסבר כשייך לשנת המס האחרונה שבדיון לפי "פנקסים בלתי קבילים", או "חייב ולא ניהל" בבחינת עסק נפרד מעסק הקיים, הכל, לפי רצונו של הנישום.
נדרש:
מהי האופציה הרצויה לנישום: לראותו כ"חייב ולא ניהל" לגבי תוספת ההכנסה, או כמי שניהל פנקסים לא קבילים לגבי מכלול העסק?
פתרון
תוספת המס של הנישום תהיה כדלקמן:
במקרה של "פנקסים לא קבילים":
|
א. מס עלתוספת הכנסה
|
9,600= 20,000 x48%
|
|
---
|
|
ב. מס תחילישל 30%
|
12,480 = 62,400x (10% - 30%)
|
|
7,056 = 44,100 x (14% - 30%)
|
|
5,999 = 66,660x (21% - 30%)
|
|
25,535 173,160
|
|
---
|
|
ג. סכום מסבשל אי התרת קיזוז הפסד מועבר
|
4,800=48% x 10,000
|
|
30,335
|
במקרה של "חייב ולא ניהל":
|
מס שולי
|
|
48%
|
|
+ תוספת על פיסעיף 191ב לפקודה
|
|
10%
|
|
מס על תוספת ההכנסה
|
11,600 = 20,000 X
|
58%
|
|
מס על הוצאותשהתרתן הוגבלה (מכוח סעיף 33 לפקודה)
|
9,280 = 16,000 X
|
58%
|
|
30,335 >
|
20,880
|
|
שוב, מצב של "פנקסים לא קבילים" נחות לעומת מצב של "חייב ולא ניהל".
2.6 אין לשכוח הסברים להון כדי שלא ייווצר גידול הון לא מוסבר
לעתים עלולים להישמט מקורות הכנסה בעת עריכת השוואת הון והדיון בו, וחבל. שכן, הפרש הון בלתי מוסבר (אם אינו זניח) ייווסף על ידי פקיד השומה להכנסה.
כך למשל, אין לשכוח הסברים אלו:
א. קצבאות ילדים מהמוסד לביטוח לאומי;
ב. הכנסות כלשהן, של מי מבני המשפחה, אפילו מעבודות מזדמנות. ממילא אלו עשויות שלא להגיע לסף המס. כך למשל, הכנסות ילדי המשפחה ממתן שיעורי עזר. גם אלו אינן חייבות במס הכנסה אם הן אינן עולות על סף המס[6].
ג. אין לשכוח להוסיף כהסברים פחת (במקרה של נישום המנהל חשבונות בשיטה החד-צדית), ניכוי בשל פחת הן במקרה של הנהלת חשבונות כפולה או חד-צדית.
ד. מימוש נכסים פרטיים, מתנות, זכיות, ירושות וכדומה.
2.7 יש להקפיד להשתמש בטבלאות המחיה הנכונות לגבי השוואת הון
יש להשתמש בטבלאות המתאימות של הוצאות המחיה[7] הנהוגות במס הכנסה (טבלאות 2-1 - הוצאות המחיה הגבוהות ביותר, שמוצדק להשתמש בהן כאשר הצהרת ההון של הנישום כללה תכולת בית ותכשיטים ונתוני רמת חיים לפי טופס 1382, טבלאות 4-3 כאשר אינה כוללת תכולת הבית אך כוללת נתונים על רמת חיים (לפי טופס 1382) וטבלאות 6-5 - הוצאות המחיה הנמוכות ביותר).
רצוי להשוות את הוצאות המחיה יחד עם השימושים והצהרת ההון בכל אחת מהטבלאות ולאמץ את האפשרות הנוחה לנישום.
מן הראוי לתת שימת לב מיוחדת למניעת כפילות בשימוש בטבלאות המחיה, למשל: שימוש בטבלאות 4-3 תוך הוספת הוצאות נסיעה לחו"ל, החזקת רכב, הוצאות רפואיות וכדומה.
בשימוש בטבלאות מחיה יש לקבוע את ההוצאות לפי האחוז המתאים לדרגת ההכנסה או לפי הסכום המתאים. בהקשר זה, יש לציין, שאם הכנסתו של הנישום נופלת בקצה קבוצת ההכנסה ולא במרכזה, אזי עדיף לנישום להשתמש בטבלת האחוזים אלא בטבלת הסכומים.
3. היבטי מע"מ
א. בעת עריכת ההסכם עם פקיד השומה יש לקחת בחשבון גם את השפעת מע"מ. שכן, סביר ששלטונות מע"מ ישתמשו בהסכם עם מס הכנסה לגבי שנות מס הנמצאות בתוך 5 השנים שלאחר הגשת הדו"ח התקופתי למנהל מס ערך מוסף, אשר טרם התיישנה שומת מס ערך מוסף לגביהן. במקרה של תוספת הכנסה מהעסק שלא דווח עליה, יחול חיוב במס עסקאות על אותה תוספת הכנסה. על סכום חיוב זה מוטלים גם הפרשי הצמדה וריבית וקנסות ממועד היווצרות החובות. ככל שדוחים את מועד חתימת ההסכם עם פקיד השומה, יתיישנו יותר שנות המס מהיבט המע"מ.
ב. יש לבדוק במסגרת ההצעה להסכם עם פקיד שומה, את האפשרות לציין בהסכם שתוספת ההכנסות היא מסוג כזה שאינו חייב במע"מ, (הכנסות מריבית ומדיבידנד בגין חסכונות והשקעות בבנק, דמי שכירות, פיצוי שאינו נכלל בסעיף 7 לחוק מע"מ וכדומה), או שתיאום ההוצאות מתייחס להוצאות שאין בהן מס תשומות (הוצאות פחת, ריבית למוסד כספי, פרמיית ביטוח, ארנונה, ועד בית, אגרות וכיו"ב).
ג. כאשר בעסק יש מספר סוגי הכנסות, חלקן חייבות בשיעור מע"מ מלא וחלקן חייבות בשיעור מע"מ אפס, יש להשתדל לזקוף בהסכם עם מס הכנסה אותן הכנסות החייבות בשיעור מע"מ אפס (לדוגמא, מכירת ירקות ופירות לגבי מינימרקט[8]).
ד. הסכם משולב מס הכנסה-מע"מ: באם לא ניתן להגיע לתוספות שאינן חייבות במע"מ, ניתן לשקול עריכת הסכם משולב מס הכנסה-מע"מ משום שבמקרה כזה סכומי ההצמדה הריבית והקנסות המוטלים על ידי מע"מ יהיו נמוכים יותר, כפי שנוהג מע"מ לאות סולידריות. בכך מושג גם יתרון של סגירת התיק ומניעת חקירה בנקודות אחרות, אשר מבחינת מס הכנסה אין בהן משום דרישת תוספת מס ואפשר שבמע"מ עצם אי העלאתן לדיון תגרום להקלת מס לעוסק.
ה. גם כאשר חותמים במס ערך מוסף על הסכם לפני חתימת הסכם כאמור עם פקיד שומה, יש לשים לב להשפעת ההסכם על מס הכנסה וביטוח לאומי.
דוגמאות: תיאום הוצאות פרטיות ו/או מעורבות במע"מ עלול לגרור אי התרת ההוצאה גם במס הכנסה; אף אם יוסכם במע"מ על שיעור אפס לגבי הכנסה שלא דווחה, תחויב הכנסה זו במס הכנסה; אפשר שבעקבות אי התרת מס תשומות בקשר להוצאה מסוימת, יותר מס תשומות זה בניכוי מן ההכנסה לצורך מס הכנסה, בהתאם לסוג ההוצאה. (הכוונה למשל למס תשומות שכנגדן היתה עסקה פטורה ועקב כך אינו מותר לניכוי לפי סעיף 41 לחוק מע"מ, אולם לעניין מס הכנסה, ההוצאה מותרת בניכוי ועומדת במבחנים של סעיף 17 לפקודה).
ו. הוראת ביצוע 39/93 (מיום 10.6.93)[9]: עריכת הסכמים וחילופי מידע לעניין מע"מ על-ידי מפקחי מס הכנסה
הוראות ביצוע זו היא המשך לה"ב 28/86 ו-49/87 לגבי עריכת שומות מע"מ. כידוע, לסוגי נישומים (לפי מספרי תיקים) מוצע על ידי פקיד שומה לערוך גם הסכם על שומת מע"מ באותו מעמד.
בסעיף 2.4 להוראת הביצוע נאמר:
"2.4. אין לבצע תאומי מלאי והוצאות פיקטיביות כשמטרותיהם מניעת תשלומי מס לרשויות אחרות, כגון: מע"מ, ביטוח לאומי וכו'. יש להקפיד לשמור על אמיתות התוספות תוך פירוט מתאים, בטופס ההסכם ובתרשומת המפקח".
בסעיף 2.7 נאמר:
"2.7. מע"מ ידאג לכלול את הנישומים שסירבו לחתום על הסכם מע"מ בתכנית הביקורת על פי מדגם שיקבע על ידם. גודל המדגם יקבע כך שיעודד נישומים ו/או מיצגיהם שסירבו בעבר לחתום על הסכם שומת מע"מ עם המפקח".
סעיף 4.1 להוראת הביצוע מונה סוגי הכנסות שיווספו בשומת מס הכנסה ואשר לא יחויבו במע"מ:
- הכנסה ממשכורת ותיאומי משכורת;
- הכנסה משכר דירה לגבי דירה המשמשת למגורים בלבד.
- הכנסה מדיבידנד ו/או ריבית בנקאית.
- הכנסה מגידול או שיווק תוצרת חקלאית - פירות וירקות טריים לבד.
- פיצויי פיטורים מעבודה.
- פיצויים שנתקבלו מחברות ביטוח.
סעיף 4.2 מונה הוצאות שאינן גוררות תיאום מע"מ:
- תאום הוצאות הוניות, לגביהן רשאי העוסק לנכות מס תשומות.
- תאום חישובי פחת.
- תאום הוצאות בגלל הפרשי עיתוי - 'שיפטינג'.
- ריבית ששולמה לבנקים.
- נסיעות לחו"ל.
- מסים וארנונות.
כמו כן נאמר בהוראת הביצוע:
"למען הסר ספק מובהר בזה כי כל תוספת שחויבה במס על פי סעיף 3(ט) לפקודה, חייבת במס אף במע"מ, כשהחיוב במע"מ מבוצע בתיק המשלם. זאת, כאשר נערכה שומה בתיק המעביד הנותן אשראי לעובד".
יש לציין שעצמאי שמקבל הלוואה ללא ריבית ממי שמקבל ממנו שרות - יחויב במע"מ לפי סעיף 10 לחוק מע"מ (דוגמת סוכן ביטוח לגבי הלוואות מחברת ביטוח כפי שהיה בפסק הדין בעניין רימון[10]).
4. היבטי ביטוח לאומי וביטוח בריאות
להלן מספר סעיפים בהסכם עם מס הכנסה העשויים לחסוך דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן - דמי ביטוח) אף שהם גורמים לתוספת הכנסה חייבת:
א. הכנסות מסוימות אינן חייבות כלל בדמי ביטוח: שבח מקרקעין; רווח הון ממכירת ציוד, ניירות ערך ועוד[11].
ב. הכנסות פסיביות כגון הכנסה מהשכרת חנות, תמלוגים וכו' לא יתחייבו בדמי ביטוח אצל אישה נשואה אף אם אלו הן כל הכנסותיה משום שבמקרה זה אינה נחשבת כמבוטחת.
ג. סכום הכנסה פסיבית לפי סעיף 2 לפקודה, לפי סעיף 348(א1) לחוק הביטוח הלאומי, אשר אינו עולה על 25% מהשכר הממוצע, אינו חייב בדמי ביטוח אצל כל מבוטח.
ד. הכנסות פסיביות אצל מבוטחים מעל גיל הפרישה.
ה. הכנסות פטורות מדמי ביטוח לפי סעיפים 350, 351 לחוק הביטוח הלאומי, כגון: הכנסה מדיבידנד, הכנסה מריבית על פקדון בבנק לפי סעיף 125ג(ב) לפקודה, השכרה למגורים (ללא תקרה).
ו. יש לשים לב לכך, שאם ההכנסה המוצהרת של הנישום גבוהה מתקרת החיוב בדמי ביטוח לא יחולו חיובים נוספים בדמי ביטוח. יש לשקול זאת בעת פריסת הפרש ההון הלא מוסבר לשנים שבתוך השוואת ההון.
סיכום
לסיכום, ניהול דיון ועריכת הסכם דורשים ידע ומיומנות המביאים בחשבון מכלול שיקולים שמקצתם הובאו לעיל, במטרה להגיע למינימום חבויות במס הכנסה, מע"מ וביטוח לאומי.
באם שלטונות המס גמישים לצורת הצגת תוספות ההכנסה במסגרת הסכם הפשרה, יש לבחון קביעת תוספות הכנסה שאינה מתחייבת במסים ו/או היטלים נוספים.
[1] ביטוח לאומי יכול להיחשב לאגרה. ראו דיון מ' כהן דיני מסים עמוד 12013 והאתר המשפטי מסטקס.
[2] ראו מ' כהן דיני מסים מעמ' 12761 והאתר המשפטי מסטקס בנושא החיוב בדמי ביטוח לגבי הכנסות פסיביות והכנסות משכר דירה.
[3] עקב כך תיווסף תוספת מס של 10% מההכנסה החייבת לכל דרגה בשנה הראשונה על פי סעיף 191ב(א) לפקודה; תוספת מס של 20% מההכנסה החייבת לכל דרגה אם כבר חויב בסנקציה על פי סעיף זה בשנה קודמת.
[4] כזכור, המדובר ב"חייב ולא ניהל" המתייחס לעסק אחר ונפרד של הנישום ולא במקרה בו ייפסלו ספריו של הנישום בעסקו המרכזי.
[5] להלן סנקציות נוספות לאי רישום תקבול:
1. שיעור מס תחילי של 30% במקום השיעורים התחיליים הרגילים.
2. אי התרת הפסדים משנים קודמות רק בשנה בה הספרים לא היו קבילים (השהיית קיזוז ההפסדים משנים קודמות).
3. אי הקטנת מס במקור בשל עבודות בניה, הובלה, המחא"ה, חקלאות ושירותים או נכסים.
4. עיכוב החזרי מס.
5. לעניין נטל הראיה - פקיד השומה לא יהיה חייב להצדיק החלטתו בגין שומה לפי מיטב השפיטה שערך לנישום.
6. סנקציות נלוות עקיפות לשומה לפי מיטב השפיטה: הגדלת החיוב במע"מ ובביטוח לאומי.
7. סנקציות לפי סעיף 20 לחוק התיאומים - אי התרת הוצאות ריבית, ניכוי בשל פחת [ראו סעיף 33א(11) לחוק התיאומים המורה על המשך תחולת סעיף 20 לחוק התיאומים בסייגים מסויימים].
8. תיאום מחזור לפי המדד לעניין ניהול פנקסים.
9. קנס מינהלי בסך 2,000 ₪.
10. הגדלת מקדמות לפי סעיף 180(ב)(2) לפקודה (בשל מחזור מועלם ו/או הוצאות שלא תותרנה לניכוי כאמור והגדלת שיעורי מס).
[6] ברם, אין לשכוח את החבות במס ערך מוסף חובת הדיווח למס הכנסה על הכנסות אלו.
[7] ראו מ. כהן דיני מסים, מעמוד 6179 ואילך והאתר המשפטי מסטקס.
[8] יש לציין ששלטונות מע"מ אינם חייבים לקבל את הסכמי מ"ה ככתבם וכלשונם וכתורה מסיני. ראו ע"ש 89/766 גבריאלי נ' מנהל מע"מ נתניה, האתר המשפטי מסטקס, בו אימץ בית המשפט את החלטת המנהל שלא לקבל את ההסכם במס הכנסה בקשר לתוספת הכנסה לפי "הגדלת מלאי שלא להעברה".
[9] ה"ב 39/93 מיום 10.6.93: עריכת הסכמים וחילופי מידע לענין מע"מ, האתר המשפטי מסטקס.
[10] ע"א 32/86 רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פ"ש ת"א 1 (13.1.92), האתר המשפטי מסטקס.
[11] ראו מ' כהן דיני מסים מעמוד 12016 ואילך בנושא הכנסה לעניין דמי ביטוח.
הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים ישירות למייל לחץ כאן