תיקון 48 לחוק מס ערך מוסף
מאת: מנחם כהן, עו"ד (רו"ח) כלכלן ומוסמך למינהל עסקים
1. כללי
מועד החיוב במס בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - חוק מע"מ, או החוק) נקבע בפרק ו' לחוק בסעיפים 22-29. סעיף 22 נוגע למועד החיוב במכר טובין וקובע שמועד החיוב במס יהיה עם מסירת הטובין. אפשר שעם מסירת הטובין טרם התקבלה התמורה, אולם מאחר שמועד החיוב כבר חל, יש להוציא חשבונית בתוך שבועיים בהתאם לסעיף 46(א) לחוק ולשלם את מס העסקאות בהתאם, אף אם טרם התקבלה התמורה. כלומר, יש קושי בתשלום מס עסקאות אצל העוסק המוכר באשראי.
משכך, בשנים האחרונות חלה מגמה של התחשבות של רשות המסים בעוסקים, שמועד החיוב אצלם חל לפי מועד מסירת הטובין, והקלה עליהם בכך שהמחוקק מאפשר להם לשלם את מס העסקאות בעת "המפגש עם הכסף", דהיינו, לדווח לפי בסיס מזומן.
תיקון מספר 42 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975[1], עסק, למשל, במספר עניינים שנושאם דיווח לפי בסיס מזומן. בין השאר נקבע שקביעת מועד החיוב במס לפי מועד קבלת התמורה (בסיס מזומן), גם לגבי עסקאות מכר של יצרנים לפי תוספת א' להוראות לניהול ספרים, שמחזור עסקאותיהם השנתי אינו עולה על 1.95 מיליון ₪ והם מעסיקים 6 עובדים לכל היותר. זאת, לאחר שמועד החיוב במס לפי בסיס מזומן נקבע כברירת המחדל בעסקאות שירות כבר במסגרת תיקון 41 לחוק מע"מ. הוראה זו נקבעה כהוראת שעה מיום פרסום ההוראות 1.4.12 והוארכה מידי שנה, עד למועד תיקון 48, שבו בוטלה ההוראה של סעיף 29(1ב) לחוק[2].
2. מכר טובין שבו מועד החיוב במס נקבע במועד קבלת התמורה
[תקנות 6ו ו?7(א)(1)]
ישנם גם סוגי עסקאות של מכר טובין, שבהם מועד קבלת התמורה ייחשב למועד החיוב במס, אף אם קדם לו. עסקאות חריגות אלו ייקבעו על ידי שר האוצר מכח סמכות הנתונה לו בסעיף 29(1) לחוק. השר עשה שימוש בסמכות להתקנת תקנה 6ו לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן - תקנות מע"מ), שם נקבע, כי מכירת טובין מסוג מערכות למיזוג אויר או הסקה, מבנים טרומיים, תקרות אקוסטיות, רמזורים ומעליות - תחוייב במס בהתאם למועד קבלת הסכומים ששולמו על חשבון התמורה, אם קדם למועד החיוב הרגיל שנקבע לפי הוראות פרק ו' לחוק. בנוסף, הוסמך שר האוצר בסעיף 29(2) לחוק לקבוע, שמועד קבלת התמורה בעסקאות מכר טובין מסויימות יהא מועד החיוב במס, אף אם מועד זה מאוחר למועד החיוב במס לפי השיטה המסחרית (אותו עקרון הטבוע בסעיף 22 לחוק).
בתקנה 7 לתקנות מע"מ, שהותקנה מכוח סעיף 29(2) לחוק, נקבעו סוגי העסקאות שיחוייבו במס בעת קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל. בין עסקאות אלו ניתן למנות, למשל, עסקאות של השכרת נכסים[3] או עסקאות של מכירת מנויים על ספרים, עיתונים, מנויים להצגות וכיוצא באלה[4]. כך גם מכירת טובין על ידי קמעונאים שהיקף עסקיהם קטן[5], המנהלים פנקסי חשבונות לפי סעיף 2(ג), (ד), (ה), (ו) או (ז) לתוספת ג' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973[6].
בענין האחים שרבט[7] נקבע, כי קבלת שיקים דחויים (מעותדים) אמנם אינה מהווה תקבול במזומן, אולם עוסק רשאי לדווח על עסקה ולשלם את המס לפני המועד שנקבע בחוק כמועד החיוב במס. הדבר מסתמך על סעיף 69(א) לחוק המאפשר לעוסק להוציא חשבונית מס מוקדמת, אם זו תיכלל בדו"ח התקופתי לפי מועד הוצאתה.
3. הוספת עוסקים המוכרים טובין שמחזור עסקם אינו עולה על 2 מיליון ₪
בתיקון 48 לחוק, בתחילה לגבי עסקאות שנעשו מיום 1.1.15, נקבעו ההוראות הבאות[8]:
חריג לדיווח מצטבר: בסעיף 22(ב)(1) הוסף חריג לכלל הרחב של דיווח מצטבר (דהיינו תחולת מועד החיוב במס לפי מועד מסירת הטובין) ולפיו מועד החיוב במס יחול עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל לגבי "עוסק שמחזור העסקאות שלו אינו עולה על שני מיליון שקלים חדשים".
סוגי העוסקים שייכללו: הוראה זו כוללת כל עוסק ולא רק יצרן, כפי שהיה קבוע בעבר בסעיף 29(1ב) לחוק. כלומר, הוראה זו יכולה לחול גם על סיטונאי, על חקלאי וכל מי שעסקו במכירת טובין.
מחזור שאינו עולה על 2 מיליון ₪: המחזור שמצויין לעיל אינו כולל מע"מ, בשונה ממחזור הלקוח מתוך הגדרת "מחזור" בהוראות לניהול פנקסים, אשר כולל מע"מ. המחזור מתייחס לעסקאות בשנת המס שחלפה ואינו כולל מכירת ציוד[9].
דוגמא א: השינוי לגבי עוסק שמוכר טובין
בשנת מס 2013 מחזור עסקו של קמעונאי היה 1.7 מיליון לא כולל מע"מ.
בשנת 2014 היה מחזור עסקו 1.9 מיליון ₪ לא כולל מע"מ.
נדרש:
א. כיצד היה עליו לדווח לעניין מע"מ בשנת המס 2014?
ב. כיצד יהיה עליו לדווח לעניין מע"מ בשנת 2015?
פתרון
א. דיווח בשנת 2014
בשנת 2014 קבע סעיף 22 מועד חיוב במס במכר טובין באופן גורף לפי מועד מסירת הטובין. עם זאת, תקנה 7(א)(1) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 קבעה שמועד החיוב חל עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל לגבי תוספת ג' קמעונאי לפי סעיף 2(ג) לתוספת. סעיף 2(ג) לתוספת חל על קמעונאי שמחזור עסקו אינו עולה על 1.95 מיליון ₪ כולל מע"מ (1.65 = 1.18: 1.95). ברם, מחזור עסקו של הקמעונאי בשנת 2014 היה 1.7 לפני מע"מ, אשר שווה ערך למחזור של 2.006 מיליון ₪ כולל מע"מ. לפיכך, לא חלה עליו בשנת 2014 תקנה 7(א)(1) והיה חייב לדווח בשנת 2014 לפי בסיס מצטבר, בהתאם לסעיף 22 כנוסחו אז.
ב. דיווח בשנת 2015
בשנת 2015 מחזורו לפני מע"מ 1.9 מיליון ₪, פחות מ-2 מיליון ₪ ולכן חל עליו סעיף 22(ב)(1) לחוק אשר מורה לו לדווח לפי בסיס מזומן.
4. העלאת סף הדיווח לדיווח מזומן לגבי יצרנים מסעיף 2(ג) לסעיף 2(ד) להוראות לניהול ספרים
לפני תיקון 48 לחוק חלה הקלה על יצרן "קטן", אשר מנהל ספריו לפי תוספת א' ולפיה אם חל עליו סעיף 2(ד) החיוב היה חל על בסיס מזומן. הוראה זו היתה קבועה בסעיף 29(1ב) לחוק כהוראת שעה לשנה והיתה מוארכת מידי שנה. עתה שונתה הוראה זו שבסעיף 29(1ב) לחוק בשני מובנים:
א. הוראת השעה בסעיף 29(1ב) בוטלה ותחתה נקבעה הוראה חדשה בסעיף 22(ב)(2) לחוק כהוראת קבע.
ב. במקום תחולת ההוראה על יצרן לפי סעיף 2(ד) שונתה התחולה ליצרן עליו חל סעיף 2(ג) לתוספת א'.
השינוי הוא בהגדלת המחזור שמתחתיו מועד החיוב במס יהיה לפי מועד קבלת התמורה מ-1.95 מיליון ₪ כולל מע"מ לפי סעיף 2(ד) ל-3.45 מיליון ₪ כולל מע"מ לפי סעיף 2(ד), וכן הגדלת מספר המועסקים מ-6 מועסקים בסעיף 2(ד) ל-17 מועסקים בסעיף 2(ג) להוראות לניהול חשבונות.
5. האם ניתן לוותר על "ההקלה" של דיווח מזומן ולהמשיך לדבוק בדיווח לפי בסיס מצטבר?
ההוראה לגבי מועד החיוב במס היא קוגנטית ומחייבת ולא ניתן להתנות עליה. שכן, סעיף 22 לחוק וגם הסעיפים האחרים העוסקים במועד החיוב במס נוקטים במלים "יחול החיוב" ולא באופן המאפשר לעוסק אם לאמץ זאת, אם לאו. במלים אחרות,לכאורה, לא ניתן לדחות מועד החיוב במס למועד המאוחר ממועד קבלת התמורה. עם זאת, אם העוסק מוסר את הטובין באופן עקבי לפני קבלת התמורה ואינו מקבל מקדמות על חשבון, ולפי גישת המחוקק הוא מקדים בהוצאת חשבונית מס הנעשית לפי מועד מסירת הטובין, ולעולם אינו דוחה את מועד החיוב במס אל מעבר למועד קבלת התמורה, אינו ממש עובר על החוק, אף אם הוא סוטה מהכללים. יש להניח שהוא עושה כן מטעמי נוחות, כדי להתאים את מערכת הדיווח במע"מ לפרקטיקה הנהוגה בעסקו לגבי ניהול ספרים, דיווח למס הכנסה וכו'. יתירה מזאת, בכך הוא מתכוון לפתור את בעיית הבלבול שיצר המחוקק, כאשר קבע כללים שונים לחובת הדיווח במע"מ לעומת המערכות האחרות - ניהול ספרים ומס הכנסה.
בענין האחים שרבט[10] נקבע, כי קבלת שיקים דחויים (מעותדים) אמנם אינה מהווה תקבול במזומן, אולם עוסק רשאי לדווח על עסקה ולשלם את המס לפני המועד שנקבע בחוק כמועד החיוב במס. הדבר מסתמך על סעיף 69(א) לחוק המאפשר לעוסק להוציא חשבונית מס מוקדמת, אם זו תיכלל בדו"ח התקופתי לפי מועד הוצאתה. נראה, שהוצאת חשבונית מס גם ללא קבלת שיקים דחויים תואמת את העקרון שנקבע בפסק דין שרבט.
6. תחילת התיקון מ-1.1.15
תחילת התיקון היא לגבי עסקאות מיום 1.1.15, שבהן מועד קבלת התמורה ומועד מסירת הטובין הוא מיום 1.1.15 ואילך. זאת, בכפוף להוראות המעבר.
הוראות המעבר קובעות: לגבי עסקאות שמועד קבלת התמורה או מועד מסירת הטובין בהן חל לפני 1.1.15, ימשיכו לחול הוראות סעיפים 22 ו-29 לחוק לפי הדין ערב התיקון.
דוגמא ב': מועד תחילת ההוראות
קמעונאי שמחזור עסקאותיו בשנת 2014 היה 1.99 מיליון ₪ לפני מע"מ, מכר מוצרי חשמל ביום 20.12.14. את התמורה קיבל ביום 5.1.14 ואת הסחורה סיפק ביום 10.1.15.
נדרש:
א. מהו מועד החיוב במס ומתי עליו להוציא חשבונית מס?
ב. כיצד תשתנה התשובה אם העוסק היה מקבל מקדמה ביום 20.12.14?
ג. כיצד תשתנה התשובה לשאלה א' אם היה מוסר את הטובין ביום 20.12.14 ואת התמורה היה מקבל ביום 5.1.14?
ד. כיצד תשתנה התשובה לשאלה א' אם מחזור העסקאות של העוסק בשנת 2014 היה 2.1 מיליון ₪? אם מחזור העסקאות היה 2.1 מיליון ₪ והיה יצרן עליו חלה תוספת א'?
פתרון
א. מהו מועד החיוב במס ומתי עליו להוציא חשבונית מס?
אמנם העסקה נעשתה ביום 20.12.14, אולם עד לפני תיקון 48 מועד החיוב במס היה תלוי במועד אספקת הסחורה. מאחר שהטובין סופקו לאחר 31.12.14 (ביום 10.1.15), מועד החיוב לא ייקבע לפי מועד מסירת הטובין, אלא לפי מועד קבלת התמורה ביום 5.1.15. ממועד זה יש לספור 14 ימים בהתאם לסעיף 46(א) לחוק - עד 19.1.15, להוצאת החשבונית.
ב. כיצד תשתנה התשובה אם העוסק היה מקבל מקדמה ביום 20.12.14?
במקרה זה יחולו לחול הוראות הדין הקודם ומועד החיוב במס ייקבע לפי מועד מסירת הטובין, דהיינו, ביום 10.1.15. את החשבונית עליו להוציא בתוך 14 יום ממועד זה, דהיינו עד 24.1.15.
ג. כיצד תשתנה התשובה לשאלה א' אם היה מוסר את הטובין ביום 20.12.14 ואת התמורה היה מקבל ביום 5.1.14?
במקרה שהטובין נמסרו (או שהתמורה נתקבלה) לפני 1.1.15 יחול מועד החיוב לפי הדין הקודם, דהיינו לפי מועד מסירת הטובין ולא לפי מועד קבלת התמורה.
ד. כיצד תשתנה התשובה לשאלה א' אם מחזור העסקאות של העוסק בשנת 2014 היה 2.1 מיליון ₪?
במקרה זה לא היה חל סעיף 22(ב) לחוק אלא סעיף 22(א) ולפיו מועד החיוב במס הוא לפי מועד מסירת הטובין.
אם מחזור העסקאות היה 2.1 מיליון ₪ והיה יצרן עליו חלה תוספת א'?
במקרה זה היה חל סעיף 22(ב)(2) לחוק, כאשר מחזור העסקאות הקובע הוא לפי 3.45 מיליון ₪ כולל מע"מ בהתאם לסעיף 2(ג) לתוספת א', דהיינו 2.923 מיליון ₪ לא כולל מע"מ. מועד החיוב היה נקבע לפי בסיס מזומן לפי מועד קבלת התמורה.
7. נספחים
נספח א': סעיף 22 לאחר תיקון 48 לחוק מע"מ
"22. במכר טובין
(א) במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה; נמסרו הטובין בחלקים - חל החיוב על כל חלק שנמכר. לענין זה - "מסירה" כמשמעותה בסעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח-1968[11].
[12](ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), בעסקה של מכר טובין בידי אחד מאלה, יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל:
(1) עוסק שמחזור העסקאות שלו אינו עולה על שני מיליון שקלים חדשים;
(2) עוסק שמתקיים בו האמור בפרט 2(ג) לתוספת א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973."
נספח ב': סעיף 29(1ב) לפני ביטולו בתיקון 48 לחוק מע"מ
"(1ב) בעסקה של מכר נכס על ידי עוסק שמתקיים בו האמור בסעיף 2(ד) לתוספת א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל; הוראות פסקה זו יחולו על עסקה של מכר נכס כאמור אשר נמסר לקונה בשנה שמיום תחילתו של חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 42 והוראת שעה), התשע"ב-2012; ואולם שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כי הוראות אלה יחולו על עסקאות כאמור בתקופות נוספות שיקבע;"
[1] ס"ח 2351 התשע"ב, 1.4.2012, 317.
[2] א. קביעת מועד אחיד בסעיף 46(א) לחוק להוצאת חשבוניות מס בכל סוגי העסקאות, בתוך 14 ימים ממועד החיוב במס.
ב. נקבע כי הקונה לא יהא רשאי לדרוש חשבונית מס בעסקה שמועד החיוב במס בה הוא לפי בסיס מזומן לפני המועד שבו קיבל המוכר או נותן השירות את התמורה.
[3] תקנה 7(א)(2) לתקנות מע"מ.
[4] תקנה 7(א)(5) לתקנות מע"מ.
[5] יש לציין, כי גם קמעונאים בעלי מחזור עסקים בהיקף של 1,500,000 ש"ח לשנה ושמספר המועסקים בעסקם קטן מ-5 יהיו כפופים לתקנה 7 לתקנות מע"מ, דהיינו, ידווחו על עסקאותיהם על בסיס מזומן צרוף והדבר מעורר תמיהה. לענין תקרת הסכומים, ראו סעיפים 2(ג), ((ד), (ה), (ו) ו?(ז) לתוספת ג' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), תשל"ג-1973.
[6] תקנה 7(א)(1) לתקנות מע"מ.
[7] ע"ש (חי') 36/80 האחים שרבט - חב' לבנין בע"מ נ' הממונה על מע"מ, אוגדני שפט 186.
[8] ראו נוסח סעיף 22 המתוקן לאחר תיקון 48 בנספח א'.
[9] להלן הגדרת "מחזור עסקאות של עוסק " בסעיף 1 לחוק מע"מ:
"מחזור עסקאות של עוסק" - סך כל המחיר, כמשמעותו בסעיף 7, של העסקאות בשנת המס שחלפה, ואם הסכום אינו ידוע, או שעסק רק בחלק מאותה שנה - הסכום העשוי להתקבל בשנת המס השוטפת, כשהוא מחושב לפי הנחיות שקבע שר האוצר; ובלבד שאם התברר למנהל או לעוסק ביום מן הימים בתוך שנת המס השוטפת, כי סך כל המחיר כאמור של העסקאות בשנה השוטפת עולה או יעלה על סך כל המחיר בשנה שחלפה או בשנה השוטפת, כשהוא מחושב כאמור, יראו מאותו יום ועד לתום שנת המס את הסכום הגבוה יותר כמחזור העסקאות של העוסק לענין זה, "עסקאות" - למעט מכירת ציוד;
[10] ע"ש (חי') 36/80 האחים שרבט - חב' לבנין בע"מ נ' הממונה על מע"מ, אוגדני שפט 186.
[11] סעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח1968- קובע:
"8. מסירה כיצד?
(א) מסירת הממכר תהא בהעמדת הממכר לרשות הקונה.
(ב) היה הממכר חלק מתוך צובר של נכסים, תהא המסירה בעשיית כל הדרוש כדי לאפשר את ייחוד הממכר וקבלתו על ידי הקונה.
(ג) הוסכם על הובלת הממכר על ידי מוביל, תהא המסירה בהעמדת הממכר לרשות המוביל, ובלבד שהמוביל אחראי כלפי הקונה על פי חוזה ההובלה".
[12] תחילה מיום 1.1.15 (תיקון 48 - ס"ח 2478 התשע"ה 4.12.14, 41).
מתוך חוברות עדכוני מסים לפרטים לחץ כאן
למעבר לאתר המכון למסים לחץ כאן