ניהול ספרים על ידי בתי ספר לנהיגה

ניהול ספרים על ידי בתי ספר לנהיגה

תוספת ז' להוראות ניהול הפנקסים

מנחם כהן, עו"ד (רו"ח), כלכלן ומוסמך למינהל עסקים - רולא ג'ובראן, עו"ד ויועצת מס

1. כללי

תוספת ז' להוראות עוסקת בניהול החשבונות על ידי בעלי בתי ספר לנהיגה, וקובעת לאמור:

"תוספת ז'

ניהול פנקסי חשבונות על-ידי בעלי בתי-ספר לנהיגה

1. הגדרות

בתוספת זו -

"בעל בית-ספר לנהיגה" - לרבות מורה לנהיגה;

"אופנוע" - לרבות קטנוע ואופניים עם מנוע עזר.

2. חובת ניהול מערכת חשבונות

(א) בעל בית-ספר לנהיגה שיש לו הכנסה מהפעלת 5 כלי רכב ללימוד נהיגה או יותר, בין שהפעלת כלי הרכב נעשית על ידו ובין שהיא נעשית בידי אחרים חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות:

(1) ספר קופה;

(2) שוברי קבלה;

(3) חשבוניות[1];

(4) ספר הרכב, כמפורט בסעיף 3, לגבי כל כלי רכב המשמש ללימוד נהיגה;

(5) יומן הזמנות, כמפורט בסעיף 4;

(6) ספר התלמידים, כמפורט בסעיף 5.

(ב) בעל בית ספר לנהיגה שיש לו הכנסה מהפעלת 4 כלי רכב ללימוד נהיגה או פחות, בין שהפעלת כלי הרכב נעשית על ידו ובין שהיא נעשית בידי אחרים חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות1 -

(1) ספר תקבולים ותשלומים;

(2) שוברי קבלה;

(3) חשבוניות1;

(4) ספר הרכב, כמפורט בסעיף 3 לגבי כל כלי רכב המשמש לימוד נהיגה;

(5) יומן הזמנות, כמפורט בסעיף 4;

(6) ספר התלמידים, כמפורט בסעיף 5;

(7) רשימת יתרות החייבים והזכאים לסוף שנת המס;

(8) תיק תיעוד חוץ.

(ג) לענין סעיף זה כל 3 אופנועים ללימוד נהיגה ייחשבו לכלי רכב ללימוד נהיגה אחד, ובלבד שאם מספר כלי הרכב המתקבל כתוצאה מחישוב זה אינו מספר שלם, הוא יעוגל למספר השלם הקרוב שמעליו.

3. ספר הרכב

(א) ספר הרכב יהיה ספר כרוך, אשר לכל יום מיועד בו עמוד המחולק לשורות לפי זמני השעורים; הרישום בו ינוהל בידי מורה הנהיגה של אותו כלי רכב.

(ב) בתחילת היום יירשמו -

(1) התאריך;

(2) קריאת מד הקילומטרים;

(ג) עם תחילת כל שיעור יירשמו -

(1) שם התלמיד;

(2) השעה שבה הוחל השיעור;

(3) שם המורה.

(ד) בספר הרכב תירשם כל קניית דלק לאותו רכב בציון כמות הדלק, זולת אם נשמר התיעוד לאותה קניה הכולל גם את המספר הרשום של הרכב.

4. יומן הזמנות

(א) יומן ההזמנות יהיה ספר כרוך, כשלכל רכב מיועדים טורים נפרדים ולכל יום מיועד עמוד, המחולק לפי זמני השיעורים.

(ב) הזמנת שיעור תירשם בדיו בצד השעה שנקבעה בטור הרכב המתאים, בציון שם התלמיד; אם בוטלה ההזמנה יועבר קו על שם התלמיד שביטל את ההזמנה ולצידו יירשם שם התלמיד האחר המזמין שיעור במקומו.

5. ספר התלמידים

ספר התלמידים יהיה ספר כרוך או כרטסת שלגביה מנוהל אינדקס בספר כרוך, שבו דף נפרד לכל תלמיד ויירשמו בו בדיו הפרטים הבאים:

(1) עם תחילת ההוראה:

(א) שם התלמיד ומענו;

(ב) מספר תעודת הזהות של התלמיד;

(ג) מועד התחלת הלימודים;

(ד) סוג הרכב;

(ה) התעריף שנקבע;

(2) לגבי כל שיעור:

(א) התאריך;

(ב) משך השיעור;

(ג) מספר הרכב;

(ד) שם המדריך;

(3) לגבי כל תקבול:

(א) התאריך;

(ב) הסכום שנתקבל מהתלמיד;

(ג) מספר שובר הקבלה."

2. מיהו בעל בית ספר לנהיגה

סעיף 1 מגדיר "בית ספר לנהיגה" כך:

"'בעל בית-ספר לנהיגה' - לרבות מורה לנהיגה; "

בתוספת אין הגדרה למושג "בית ספר לנהיגה", או ל"בעל בית ספר לנהיגה", אלא יש הרחבה של המושג בכך שהוא יכלול גם מורה לנהיגה.

היות ומושגים אלו לא הוגדרו בתוספת, ניתן לפרשם בהתאם להגדרתם בהוראות חוק אחרות או כמשמעותם השגורה בפה הבריות.

המונחים "בעל בית ספר" לנהיגה ו"מורה נהיגה" הוגדרו בסעיף 170 לתקנות התעבורה, תשכ"א-1961 (להלן - תקנות התעבורה) כך:

"'בעל בית ספר' - בעל רשיון בית ספר שניתן לפי סעיף 15 לפקודה[2], לרבות מנהל בית ספר או האחראי להפעלתו, והוא כשאין בחלק זה הוראה מפורשת אחרת;"

בתקנות התעבורה מכונה מורה לנהיגה "מורה מוסמך", והוא הוגדר כדלקמן:

"'מורה מוסמך' - אדם שניתן לו רשיון להוראת נהיגה".

מההגדרות אלה עולה, כי העיסוק בתחום ההוראה לנהיגה דורש שנותן ההוראה יהיה בעל רישיון שהוסמך לכך על ידי רשות הרישוי. הסמכה זו מחייבת את מבקש הרישיון למלא אחר תנאים וקריטריונים מסויימים. אולם, לעניין תחולת הוראות ניהול הספרים, אין לומר כי מי שעוסק בלימודי נהיגה ללא רישיון מכל סיבה שהיא, לא תחול עליו תוספת ז'.

3. חובת ניהול מערכת החשבונות

3.1 כללי

סעיף 2 לתוספת ז' שמפרט את הספרים שעל בעל בית ספר לנהיגה לנהלם, קובע שתי רמות של מערכות ניהול חשבונות. האחת, ניהול מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה והשניה, ניהול מערכת חשבונות לפי השיטה החד צידית.

בדומה לתוספות אחרות בהוראות, מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה כוללת ספר קופה, בעוד שמערכת חשבונות לפי השיטה החד צידית כוללת ספר תקבולים ותשלומים. בשתי רמות ניהול החשבונות יש חובה לנהל שוברי קבלה וחשבונית, ספר רכב, יומן הזמנות וספר תלמידים. בנוסף, נישום שמנהל חשבונות לפי השיטה החד צידית ינהל רשימת יתרות של החייבים והזכאים לסוף שנת המס ותיק תיעוד חוץ, שאינם נדרשים אצל נישום שמנהל חשבונות לפי השיטה הכפולה. אף שנישום המנהל פנקסיו אינו נדרש במפורש לנהל תיק תיעוד חוץ, דרישה זו מובנת מכללא מתוך החובה של ניהול פנקסים בשיטה הכפולה[3].

3.2 הקריטריונים לקביעת רמת ניהול הספרים

3.2.1 כללי

סעיף 2(א) כולל פירוט למערכת החשבונות לפי השיטה הכפולה וקובע כך:

(א) בעל בית-ספר לנהיגה שיש לו הכנסה מהפעלת 5 כלי רכב ללימוד נהיגה או יותר, בין שהפעלת כלי הרכב נעשית על ידו ובין שהיא נעשית בידי אחרים חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות:

(1) ספר קופה;

(2) שוברי קבלה;

(3) חשבוניות[4];

(4) ספר הרכב, כמפורט בסעיף 3, לגבי כל כלי רכב המשמש ללימוד נהיגה;

(5) יומן הזמנות, כמפורט בסעיף 4;

(6) ספר התלמידים, כמפורט בסעיף 5.

בשונה מתוספות אחרות שבהן רמת ניהול הספרים נקבעת לפי מחזור העסקאות או מספר המועסקים, בתוספת ז' רמת ניהול החשבונות נקבעת לפי מספר כלי הרכב מניבי ההכנסה. כלומר, מחזור ההכנסות ומספר המועסקים בבית הספר לנהיגה אינו מעלה ואינו מוריד. בהתאם לכך, נקבע בסעיף 2(א) לתוספת ז', כי בית ספר שיש לו הכנסה מהפעלת 5 כלי רכב ללימוד נהיגה או יותר, יהיה חייב לנהל מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה.

כידוע, רמת ניהול הפנקסים תיקבע בתחילת כל שנת מס, כאשר קביעה זו תלווה את העסק עד תום שנת המס. לא נהוג לשנות את רמת ניהול הספרים בתוך שנת המס כאשר הנסיבות שהביאו לקביעת רמת ניהול הספרים בתחילת השנה השתנו. לפיכך, ועל בסיס אותו היגיון, שינוי במספר כלי הרכב במהלך שנת המס לא אמור להביא לשינוי ברמת ניהול הספרים באותה שנה, כי אם בתחילת השנה שלאחריה[5].

לצורך כך, יש להתייחס לשתי סוגיות, האחת, מה נכנס לגדרו של המונח "כלי רכב", והשניה, איזה כלי רכב ייכנס למניין כלי הרכב לעניין קביעת רמת ניהול הספרים.

3.2.2 מהו "כלי רכב ללימוד נהיגה"?

בתוספת ז' חסרה הגדרה למונח "כלי רכב", ומשמעותו אינה מובנת מאליה. כך למשל, האם טרקטורון, טרקטור חקלאי או דחפור נכנסים לגדרו של מונח זה לעניין הוראות ניהול הספרים.

כדי לענות על שאלה זו ניתן לפנות לפקודת התעבורה וללמוד ממנה על משמעות המונח "כלי רכב".

בסעיף 1 לפקודת התעבורה [נוסח חדש] הוגדרו המונחים "רכב" ו"רכב מנועי" באופן הבא:

"רכב" - רכב הנע בכוח מיכני או הנגרר על ידי רכב או על ידי בהמה, וכן מכונה או מיתקן הנעים או הנגררים כאמור, לרבות אופניים ותלת-אופן, ולמעט רכב ששר התחבורה פטר אותו בצו מהוראות פקודה זו כולן או מקצתן;

"רכב מנועי" - רכב המונע בכוח מיכני מכל צורה שהיא, ולרבות תלת אופנוע ואופנוע עם רכב צדי או עם גרור או בלעדיהם ולמעט רכב הנגרר על ידי רכב מנועי;

לימוד נהיגה נעשה בדרך כלל ב"רכב מנועי" כאמור, ולכן לענין תוספת ז' יש לאמץ מתוך פקודת התעבורה את הגדרת "רכב מנועי" ולא את הגדרת "רכב".

סעיף 15 לפקודת התעבורה מגדיר בית ספר לנהיגה וכורך זאת בהוראת נהיגה על רכב מנועי. סעיף 15 קובע:

"15. בתי ספר לנהיגה

לא יחזיק אדם ולא ינהל בית ספר לנהיגת רכב מנועי, אלא ברשיון מאת רשות הרישוי ובהתאם לתנאים שנקבעו." (ההדגשה אינה במקור)

כל מי שקיבל רישיון להפעלת בית ספר לנהיגת רכב מנועי או הוסמך על ידי משרד הרישוי למתן הדרכה כאמור, יראו אותו לעניין הוראות הפנקסים כ"בית ספר לנהיגה" שעליו חלה תוספת ז' להוראות.

3.2.3 הכנסה מהפעלת כלי רכב ללימוד נהיגה

כדי שתחול תוספת ז' נדרשת זיקה בין כלי הרכב לבין ההכנסה. כלומר, נדרש שמקור ההכנסה של הנישום יהיה מהפעלת כלי הרכב ללימוד נהיגה, בין שהרכב בבעלותו ובין שאינו בבעלותו (למשל רכב שכור).

לעומת זאת, כאשר בית הספר לנהיגה משכיר כלי רכב, אלה לא ייכללו במעגל ההכנסות של בית הספר לנהיגה משום שהם נובעים ממקור הכנסה מחוץ למעגל עסק לימוד הנהיגה.

כך למשל, בית ספר, שבבעלותו משאית שמשמשת לו להפקת הכנסה מלימודי נהיגה וארבעה כלי רכב שמושכרים למורי נהיגה שונים, ההכנסה מכלי הרכב המושכרים אינה נכללת בהכנסה מלימודי נהיגה. זאת, בשונה מהמשאית שמופעלת ללימוד נהיגה וההכנסה המופקת ממנה היא הכנסה מלימוד נהיגה.

עם זאת, כדי שהרכב יובא במניין כלי הרכב לעניין קביעת רמת ניהול הספרים, אין חובה שהוא יופעל במישרין על ידי בית הספר, אלא ניתן יהיה להפעילו בעקיפין על ידי אחרים, ובלבד שההכנסה הינה מהפעלתו ללימוד נהיגה וצריכה להיות זיקה חזקה לבית הספר לנהיגה, מעבר לזיקה הקיימת בין המשכיר לבין רכב שהינו מושכר גרידא. ניתן להבין הוראה זו של הפעלה בעקיפין כמתייחסת להפעלה על ידי מורי נהיגה חיצוניים. הדבר קשור למושג "קומבינאטור", לפיו כל מורה נהיגה עצמאי שבבעלותו רכב ללימוד נהיגה חייב לפעול במסגרת בית ספר לנהיגה בתמורה לתשלום מסויים. כפיפות זו מקנה למורי הנהיגה זכות להשתמש בשמו של בית הספר בתמורה לתשלום סכום מסויים בדמות "דמי חבר", אשר נקבע בהסכמה בין המורה לבין בית הספר.

לעומת זאת, במצב של השכרה, הסימן המסחרי של בית העסק תמורת דמי שכירות קבועים, נראה שאין להביא במניין כלי הרכב של בית הספר את הרכב של המורה העצמאי. זאת, משום שההכנסה המופקת מלימוד הנהיגה הינה של מורה הנהיגה עצמו וכן הבעלות על הרכב היא של המורה, כך שלא מתקיימת הדרישה של הפעלה בעקיפין.

3.2.4 הכנסה מהפעלת אופנוע ללימוד נהיגה

"אופנוע" הוגדר בתוספת ז' בדרך ריבוי המושג ככולל קטנוע ואופניים עם מנוע עזר. אך לעניין קביעת רמת ניהול הספרים המתאימה להיקפו זכה להתייחסות מיוחדת שנקבעה בסעיף 2(ג) לתוספת ז' להוראות.

סעיף 2(ג) לתוספת ז' מתייחס לבית ספר לנהיגת אופנוע וקובע כך:

"(ג) לענין סעיף זה כל 3 אופנועים ללימוד נהיגה ייחשבו לכלי רכב ללימוד נהיגה אחד, ובלבד שאם מספר כלי הרכב המתקבל כתוצאה מחישוב זה אינו מספר שלם, הוא יעוגל למספר השלם הקרוב שמעליו. "

בהתאם לסעיף 2(ג) לתוספת ז', כל 3 אופנועים שווים לכלי רכב אחד, ואם כתוצאה מחישוב זה נתקבל מספר שאינו שלם, יעוגל המספר כלפי מעלה. מזה עולה, כי נישום שמחזיק 13 אופנועים יהיה חייב במערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה. זאת, היות וכל 3 אופנועים שווים לרכב אחד והרכב ה-13 יהיה  משקלו שווה לכלי רכב היות והתוצאה ממנו אינה מספר שלם והיא תעוגל למספר השלם הקרוב שמעליו.

יש לציין עוד, כי מתקין התקנות לא הבחין, לעניין רמת ניהול הספרים, בין משאית לבין רכב פרטי. מספר השיעורים ללימוד נהיגה ברכב או במשאית ומחיר השיעורים עולים על אלה של אופנוע. הפער בהכנסות מצדיק כשלעצמו התייחסות שונה בין אופנוע לרכב אחר שאינו דו גלגלי.

דוגמא א': חישוב מספר כלי הרכב בבית ספר לנהיגה

לבית ספר ללימודי נהיגה הכנסות מלימודי נהיגה בשל הפעלת שתי משאיות, שני כלי רכב פרטיים ושני אופנועים.

נדרש: יש לחשב מספר כלי הרכב בבית הספר ולקבוע לפי איזה סעיף יש לנהל את פנקסי החשבונות.

פתרון

לבית הספר חמשה כלי רכב כפי שיפורט להלן:

ספרי החשבונות ינוהלו לפי סעיף 2(א) בשיטה הכפולה.

4. ספרים מיוחדים

בתוספת ז' נקבעו ספרים מיוחדים שינוהלו על ידי מי שהתוספת חלה עליו, וזאת ללא הבחנה ברמת ניהול הספרים שנקבעה לגביו. כלומר, בין אם הנישום מנהל מערכת חשבונות לפי השיטה הכפולה ובין אם לפי השיטה החד צידית, עליו לנהל את הספרים המיוחדים שנקבעו בתוספת.

הספרים המיוחדים שנקבעו בתוספת הם שלושה: ספר הרכב, יומן הזמנות וספר תלמידים. תוכנם וצורתם של ספרים אלה יפורט להלן.

מי לא יקפיד לנהל ספרים אלו ייפסלו ספריו. כך היה בענין חיים אברמוביץ[6] שהיה מורה נהיגה אשר ניהל רישום שמות התלמידים וזמני השיעורים ביומן שנה (שם אין יומן הזמנות, ספר תלמידים, ספר רכב, רישום קילומטרג', יתרות חו"ז), אך הדבר לא התקבל וספריו נפסלו. כך היה גם בענין יוסף סיטון[7], שם נקבע שאי ניהול ספר תלמידים, ספר הזמנות וספר רכב, מהווה סטיה מהותית. כך היה גם בענין הורוביץ גד[8].

יש לבצע את הרישומים בכל אחד מהספרים הנ"ל גם כאשר נערך עם התלמיד הסכם ללמוד בקבלות עד להצלחה במבחן הרישוי.

4.1 ספר הרכב

סעיף 3 לתוספת ז' עוסק בתוכנו וצורתו של ספר הרכב והוא קובע כדלקמן:

"3. ספר הרכב

(א) ספר הרכב יהיה ספר כרוך, אשר לכל יום מיועד בו עמוד המחולק לשורות לפי זמני השעורים; הרישום בו ינוהל בידי מורה הנהיגה של אותו כלי רכב.

(ב) בתחילת היום יירשמו -

(1) התאריך;

(2) קריאת מד הקילומטרים;

(ג) עם תחילת כל שיעור יירשמו -

(1) שם התלמיד;

(2) השעה שבה הוחל השיעור;

(3) שם המורה.

(ד) בספר הרכב תירשם כל קניית דלק לאותו רכב בציון כמות הדלק, זולת אם נשמר התיעוד לאותה קניה הכולל גם את המספר הרשום של הרכב."

בדומה לכל ספר, ספר הרכב הינו ספר כרוך[9], ינוהל לכל רכב בנפרד והרישום בו ייעשה בידי המורה שנוהג בו. מועד הרישום בספר הרכב יהיה בסמוך לביצוע הפעולה כמתחייב מהוראת סעיף 20(4) להוראות ניהול פנקסים הכלליות. אולם, אין מניעה שספר הרכב יהיה קובץ קבוע בהתאם לפיסקה (ג) להגדרת "ספר כרוך". זאת, בהינתן שברכב מוחזק מחשב או מכשיר דיגיטלי אחר שבמסגרתו מתבצע הרישום כאמור. אם אפשרות זו אינה זמינה ואפשרית, על מורה הנהיגה להחזיק ברכב ספר כרוך ידני.

הרישום בספר הרכב ייעשה לפי זמני השעורים ובתחילת כל שיעור, ומכאן הצורך להחזיקו ברכב. הרישום בספר הרכב יכלול שם התלמיד, השעה שבה התחיל השיעור ושם המורה. לכל יום עבודה יש לייחס עמוד בספר הרכב. כך, שימים שאין בהם עבודה לא יקבלו ביטוי בספר. בתחילת היום יש לרשום תאריך ומד אוץ. בפסק דין יוסף קרא[10] לא רשם הנישום את מד האוץ, בנוסף היו חסרים פרטים בתיעוד ולא נרשמו יתרות חו"ז, וספריו נפסלו.

בנוסף, סעיף 3(ד) לתוספת ז' קובע, כי בספר רכב תירשם כל קניית דלק לאותו רכב בציון כמות הדלק, אלא אם נשמר התיעוד לאותה קניה ובו צויין המספר הרשום של הרכב. המטרה העומדת ביסוד דרישה זו, היא לייחס את קניית הדלק לכלי הרכב שצרך הדלק. זאת, כדי לאפשר לפקיד השומה לבדוק את סבירות ההכנסה המדווחת על ידי הנישום ביחס לקילומטרים שבהם נסע הרכב וביחס לכמות הדלק שנצרכה[11]. מכאן, ניתן להבין את הפטור מחובת ציון הקניה בספר הרכב כאשר תיעוד הקניה נשמר כשהוא נושא את המספר הרשום של הרכב. ציון המספר הרשום של הרכב מאפשר ייחוס ספציפי של תיעוד קניית הדלק לרכב שצרך אותו, דבר שמאפשר ביקורת ומייתר את הרישום בספר הרכב.

יש לציין, כי משאבות הדלק מספקות תלוש מכירה של הדלק שכולל: סוג הדלק, הכמות, המספר הרשום של הרכב והסכום, ומשכך, קל לעמוד בתנאי הפטור מרישום הקניה בספר הרכב[12].

דוגמא לספר הרכב[13]

4.2 יומן הזמנות

סעיף 4 לתוספת ז' עוסק בתוכנו וצורתו של יומן הזמנות וקובע כך:

"4. יומן הזמנות

(א) יומן ההזמנות יהיה ספר כרוך, כשלכל רכב מיועדים טורים נפרדים ולכל יום מיועד עמוד, המחולק לפי זמני השיעורים.

(ב) הזמנת שיעור תירשם בדיו בצד השעה שנקבעה בטור הרכב המתאים, בציון שם התלמיד; אם בוטלה ההזמנה יועבר קו על שם התלמיד שביטל את ההזמנה ולצידו יירשם שם התלמיד האחר המזמין שיעור במקומו."

יומן הזמנות דומה במהותו לספר הזמנות לפי סעיף 15 להוראות, למעט בעניין תיאור השירות שכן השירות שניתן ידוע, שיעורי נהיגה, ואין צורך לציינו או לתארו. הרישום ביומן הזמנות מוקדם ממועד מתן השירות, ואין דרישה שהוא ייעשה על ידי המורה. לפיכך, ניתן להחזיקו במשרד ולא ברכב, וגם ניתן לנהלו על ידי המזכירות של בית הספר או של מורה הנהיגה, בשונה מניהול ספר רכב שצריך להתבצע על ידי מורה הנהיגה.

בדומה לספר הרכב, גם יומן הזמנות יהיה ספר כרוך, אך בשונה מספר הרכב המנוהל לכל רכב בנפרד[14], יומן ההזמנות מנוהל לכל כלי הרכב, כשלכל רכב ייועד טור נפרד, וכל עמוד ייועד ליום עבודה. אין מניעה שכל מורה ינהל ספר הזמנות בנפרד לגבי תלמידיו שלו ולגבי רכבו שלו.

יומן הזמנות יהיה, כאמור, ספר כרוך, ועקב כך עשוי להיות במתכונת של קובץ קבוע באם הוא ממלא, מבחינה פונקציונאלית, אחר כל הדרישות שנקבעו בסעיף 4 לתוספת ז' להוראות.

בסעיף 4(ב) לתוספת ז' נקבעו כללים בדבר ביטול שיעור שכבר נרשם ביומן ההזמנות. הוראה זו נועדה להבטיח מעקב על השיעורים שבוטלו ברמת כל תלמיד. לפיכך, נקבע, כי הביטול ייעשה על ידי העברת קו על שם התלמיד שביטל. בדרך זו, ניתן עדיין לזהות את שמו של התלמיד שביטל את השיעור ולעקוב אחר ההזמנה החדשה שלו ולסכם את מספר השיעורים שלו. כדי להבטיח שפרטי התלמיד המזמין לא יימחקו נקבע, כי הרישום בספר ההזמנות יהיה בדיו.

בהקשר זה יש לציין, כי לא תעמוד לנישום הטענה לפיה ביומן הזמנות לא נמצא מספיק מקום לרשום את שם התלמיד האחר שהזמין שיעור במקום זה שביטל, ולכן נמחק שם התלמיד שהזמין וביטל.

עוד יצויין, כי אופן ביטול רישום הזמנה ביומן הזמנות ממוחשב מפורט בסעיף 23 להוראות ניהול הספרים הכלליות. ויעשה על ידי רישום מבטל (סטורנו) [15].

אי ניהול ספר הזמנות וספרים נוספים, שבית הספר לנהיגה חייב בניהולם, עלול להביא לפסילת פנקסים. עם זאת, במקרה של מורה נהיגה יחיד, אשר בבעלותו רכב אחד בלבד ללימוד נהיגה, קיומו של ספר רכב בלבד, ללא ספר הזמנות, מספק את הדרישה ואינו מהווה סטיה מהותית[16].

דוגמא ליומן הזמנות לשיעורי נהיגה

תאריך _______

4.3 ספר תלמידים

סעיף 5 לתוספת ז' עוסק בספר התלמידים ורובע לאמור:

"5. ספר התלמידים

ספר התלמידים יהיה ספר כרוך או כרטסת שלגביה מנוהל אינדקס בספר כרוך, שבו דף נפרד לכל תלמיד ויירשמו בו בדיו הפרטים הבאים:

(1) עם תחילת ההוראה:

(א) שם התלמיד ומענו;

(ב) מספר תעודת הזהות של התלמיד;

(ג) מועד התחלת הלימודים;

(ד) סוג הרכב;

(ה) התעריף שנקבע;

(2) לגבי כל שיעור:

(א) התאריך;

(ב) משך השיעור;

(ג) מספר הרכב;

(ד) שם המדריך;

(3) לגבי כל תקבול:

(א) התאריך;

(ב) הסכום שנתקבל מהתלמיד;

(ג) מספר שובר הקבלה."

ספר התלמידים הינו הכרטסת של הלקוחות שבעסק, ואמור לשקף את תנועת החיובים והזיכויים של כל תלמיד והיתרה ליום מסויים. ספר התלמידים מספק נתונים אינפורמטיביים על כל תלמיד מבחינת כמות השיעורים שניתנו לו והיקף העסקה. חלק מנתונים אלה הם בגדר רישום כפול, כגון: מספר הרכב ותאריך השיעור, שרישומם נתבקש גם בספר הרכב או ביומן הזמנות. מטרת הרישום הכפול היא לאפשר הצלבת נתונים אלה בעת ביקורת ולעמוד באמצעותם על מהימנות ספרי החשבונות שמנוהלים על ידי הנישום.

מבחינה צורנית, ספר התלמידים הינו ספר כרוך שיכול להיות ספר ידני או קובץ קבוע, או כרטסת שלגביה מנוהל אינדקס, כדי להקל על פעולת איתור התלמידים. מועד הרישום בספר התלמידים יהיה בסמוך לביצוע הפעולה בהתאם להוראת סעיף 20(4) להוראות הכלליות. מיידיות הרישום מחייבת החזקת ספר התלמידים בתוך הרכב, וזאת כדי לרשום את משך השיעור שעל בסיסו נקבע החיוב עבור השיעור שניתן וכדי לרשום התקבול בסמוך לקבלתו[17].

אשר לתוכנו, לכל תלמיד ייעוד עמוד נפרד, שבמסגרתו יירשם עם תחילת ההתקשרות עם התלמיד, שמו ומענו, תעודת הזהות, מועד התחלת הלימודים, סוג הרכב והתעריף שנקבע. כלומר, הרישום הראשוני מבטא את תנאי ההתקשרות בין בית הספר לנהיגה שנותן את השירות לבין התלמיד מקבל השירות.

עם תחילת מתן השיעורים, יש לרשום בכרטסת, לגבי כל שיעור, תאריך מתן השיעור, משך השיעור, מספר הרכב ושם המדריך. כמו כן, יש לציין כל תקבול שנתקבל, מועד קבלתו ומספר שובר הקבלה שהוצא בגין התקבול.

יש לציין, כי אין דרישה לציין לגבי כל שיעור את סכום החיוב עבורו. ייתכן שהסיבה נעוצה בכך שכבר צויין התעריף. ציון התעריף יכול להוביל לסכום החיוב רק לאחר פעולת חישוב או סיכום השיעורים והכפלתם בתעריף. כך למשל, תלמיד שקיבל שיעור כפול, לצורך החיוב בכרטיס יש להכפיל התעריף שנקבע ב-2 כדי להגיע לסכום החיוב בגין אותו שיעור. לכן, נראה, ראוי לרשום סכום החיוב שנגזר מהתעריף, כדי שהכרטסת תשקף באופן נאות את חו"ז התלמיד ליום מסויים.

משך השיעור

ציון משך השיעור 3/4 שעה, 11/2 שעה וכו', אמנם תואם את הדרישה, אולם יש המציינים את זמני השיעור. לא נדרש במפורש לציין את זמן השיעור, אולם נראה שמידע זה חשוב לפקיד השומה, ונותן תמונה מלאה יותר.

התלמידים, מספר השיעורים שקיבלו, המחירים בהם חוייבו עבור כל שיעור וכל שאר נתוני היסוד, שבלעדיהם ספרי הנישום אינם ספרים מלאים, כפי שנקבע בפסק דין נבון אבירם[18]. שם בית המשפט פסל את פנקסיו ואישר את השומה לפי מיטב השפיטה שערך פקיד השומה.

דוגמא לספר תלמידים בבית ספר לנהיגה

שם התלמיד: משה יצחקי ת"ז: 012345678 מען התלמיד: אצל 16 רמת גן

מועד התחלת הלימודים: 01.01.2013 סוג הרכב:  פרטי התעריף: 130 ש"ח (כולל מע"מ)

[1] תחולה מיום 20.5.91 (ק"ת 5335 התשנ"א, 20.2.91, 616).

[2] סעיף 15 לפקודת התעבורה קובע לאמור:

"בתי ספר לנהיגה

15. לא יחזיק אדם ולא ינהל בית ספר לנהיגת רכב מנועי, אלא ברשיון מאת רשות הרישוי ובהתאם לתנאים שנקבעו."

ראו גם תקנה 225 לתקנות התעבורה, אשר מציבות כתנאי לבקשה לקבל רשיון להחזקת בית ספר לנהיגה, להוכיח כי עומדים לרשותו מתקנים מסויימים, כגון משרד מתאים, כלי רכב הרשומים על שמו או על שם מורה מוסמך, מתקנים וציוד הדרושים לצורכי הוראה ומנהל מקצועי".

[3] כך גם לא נקבע מועד רישום בפנקסים המתנהלים בשיטה הכפולה, אולם נהוג לבצע רישומים אלו בתום כל חודש.

[4] תחולה מיום 20.5.91 (ק"ת 5335 התשנ"א, 20.2.91, 616).

[5] ראו ח' קראי, צ' פרידמן ניהול חשבונות לצורך מס, עמ' 505.

[6] עמ"ה 38/87 חיים אברמוביץ נ' פ"ש מדגם גליל מזרחי ועמקים עפולה, אתר מסטקס; ע"א 291/88 חיים אברמוביץ נ' פ"ש מדגם גליל מזרחי ועמקים עפולה, אתר מסטקס.

[7] ערר 92/88 יוסף סיטון נ' מנהל המכס ת"א 3, אתר מסטקס.

[8] עמ"ה 1099/03 הורוביץ גד נ' פ"ש כ"ס, אתר מסטקס.

[9] ספר כרוך הוגדר בסעיף 1 להוראות ניהול הפנקסים כך:

"'ספר כרוך' -

(א) ספר שהוא כרוך, ודפיו מוספרו במספרים עוקבים לפני התחלת השימוש בו; או

(ב) דפים כרוכים בפנקס בעת הרישום, שכולם מוספרו במספרים עוקבים לפני התחלת השימוש בו, ובלבד שכאשר נתלש דף יישאר העתק הימנו כרוך ונושא מספר זהה למספר הדף הנתלש; או

(ג) קובץ קבוע;"

[10] ע"ש 325/95 ע"ש יוסף קאר נ' אגף המכס ומע"מ, אתר מסטקס. ראו גם עמ"ה 497/03 סעאבנה יוסף ח'אלד נ' פ"ש חדרה, אתר מסטקס.

[11] ראו תדריך כלכלי לשנת 2007, ענף מורי נהיגה.

[12] ניתן לפרש את סעיף 3(ד) כפוטר רק את ציון הכמות, ולא את רישום הקניה הכוללת בתוכה תאריך, סכום ומספר חשבונית. התומכים בפירוש זה יטענו שרישום הקניה בספר רכב עשוי להקל על מפקח מס הכנסה לבדוק את נושא הדלק שמרוכז כולו בספר הרכב. אם כך, נראה שלא היה מקום לפטור מרישום כמות הדלק.

[13] על גבי כל ספר רכב יש לרשום את מספר הרכב, וניתן גם לרשום את פרטיו הנוספים.

[14] סעיפים 2(א)(4), 2(ב)(4) לתוספת ז'.

[15] "(2) במערכת חשבונות ממוחשבת, להוציא תיעוד פנים - באופן שהרישום המקורי והרישום המתוקן של הנתונים המחויבים לפי פרק ג' יישמרו בספר כרוך;

ובלבד ששינוי בספרי חשבון של זיהוי החשבון, סכום הפעולה וסימן הפעולה ייעשה על ידי פעולה נוספת."

[16] ע"ש 325/95 ע"ש יוסף קאר נ' אגף המכס ומע"מ, אתר מסטקס. כלל זה אומץ גם בערר 27/01 אבילביץ נתן נ'ק פ"ש חדרה, אתר מסטקס.

[17] עם זאת, בערר 27/01 אבילביץ נתן נ' פ"ש חדרה, אתר מסטקס קיבלה ועדת הערר את האפשרות לנהל ספר תלמידים במחשב מבלי שהתייחסה למועד הרישום.

[18] עמ"ה 514/04 נבון אבירם נ' פ"ש אשקלון, אתר מסטקס.

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן