פרעון זמני של יתרת חובה על ידי בעל מניות

מטרתה של תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה היא להצביע בפני רשויות המס על אותם מקרים, שבהם מסיבות שונות עלול בעל המניות להסוות הכנסה בצורה של הלוואה שניטלה. זאת, באמצעות סגירת יתרת החובה שלו בחברה לקראת סיומה של השנה, והגדלת יתרת החובה בחזרה בתחילת השנה העוקבת. כך, למשל, במקום להצהיר על משיכת דיבידנד בסכום מסוים ולהתחייב במס, בעל מניות עשוי לתת למהלך כסות של נטילת הלוואה מהחברה, אשר מוחזרת על ידו לקראת סוף השנה, כאשר בתחילת השנה הבאה נותנת החברה לבעל המניות "הלוואה" נוספת.

תקנה 2(6) נועדה להביא לידיעתן של רשויות המס הוא ניסיון של בעל המניות להסתיר את העובדה, שהוא מקבל מהחברה במהלך כל שנה הלוואה בתנאים מועדפים (למשל, הלוואה ללא ריבית), אשר חייבת במס לפי סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה. אפשרות אחרת היא שהנישום מבקש "ליפות" את מאזנה של החברה באופן זמני ומלאכותי, ותקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה חושפת זאת לעיני רשויות המס.

דוגמא נוספת היא, מצב בו בעל שליטה מושך כספים מן החברה כהלוואה, כאשר למעשה מדובר בתשלום על חשבון משכורת או דמי ניהול מן החברה. אם לא היה מושך משכורת או דמי ניהול היה בעל השליטה צריך לשלם מס לפי שיעור מס הקבוע בפקודה. אולם, כאשר מדובר ביתרת חובה, נזקפת לו הכנסת ריבית רק על פי סעיף 3(ט) לפקודה. יש לזכור, שביצוע מהלך כזה של יצירת יתרת חובה כתחליף שכר, דמי ניהול או דיבידנד לאורך זמן, יכול ליצור הטבות מס משמעותיות אצל הנישום.

האירוע, שמקים את חובת הדיווח, הוא קבלת הלוואה חדשה בשנה העוקבת. הדברים לעיל תקפים גם ביחס לבעל מניות, החפץ להסוות משכורת, שקיבל מהחברה, ולהציגה כהלוואה, שאותה הוא "מחזיר" לקראת סוף השנה, ומקבל במקומה "הלוואה" אחרת בשנה שלאחר מכן. בנוסף, פרעון יתרת החובה של בעל המניות לקראת סוף השנה, עשויה גם לשרת את בעל המניות לשם הבטחת התרת ניכוין של הוצאות מימון. זאת, משום שבהינתן שפקיד השומה מקבל לידיו את מאזן החברה, והוא מאתר שם יתרות חובה של בעל השליטה, הוא עשוי לטעון, שהוצאות המימון של החברה לא הוצאו לשם ייצור הכנסה, אלא לשם הזרמת כספים לכיסו של בעל המניות.

התקנה חלה רק על פרעון הלוואה על ידי יחיד (ולא חבר בני אדם) שמחזיק לפחות 25% באחד או יותר מאמצעי השליטה בתאגיד (ראו הגדרה מיוחדת ל"בעל מניות מהותי" בתקנה 1 לתקנות הדיווח במס הכנסה). זאת, כך נראה, משום שהסוואת הכנסה מחברה בצורה של הלוואה אופיינית וכדאית במיוחד ליחיד[1]. התקנה אינה חלה כאשר עסקינן בחברה שמניותיה נסחרות בבורסה (ראו, שוב, הגדרת "בעל מניות מהותי"), מתוך מחשבה, שממילא נמסרים דיווחים מתאימים לרשות לניירות ערך. ברם, הדיווחים הללו אינם נעשים באופן ישיר לרשויות המס.

פרעון ההלוואה (לרבות הפרשי הצמדה וריבית, אם ישנם) צריך להסתכם בסך של 1,000,000 ש"ח לפחות, אחרת המקרה מצוי מחוץ לגדרה של תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה. לא זו בלבד, אלא שהתקנה חלה רק אם הפרעון בסכום האמור נעשה בחודשים אוקטובר-דצמבר. פרעון בסכום נמוך מ-1,000,000 ש"ח, או פרעון בסכום גבוה מ-1,000,000 ש"ח אך מהם פחות מ-1,000,000 ש"ח בחודשים אוקטובר-דצמבר, יוציאו את בעל המניות מגדר תחולת התקנה.

תקומתו של תכנון המס, החייב בדיווח, מותנית בכך, שבשנה העוקבת לשנת הפרעון, בחודשים ינואר-מרץ, נטל בעל המניות המהותי, או קרובו, הלוואה מחבר בני האדם בשיעור של 25% לפחות מהסכום שנפרע בשנה הקודמת. כך, למשל, אם נפרע בשנה הקודמת סכום של 1,000,000 ש"ח על ידי בעל המניות, ובשנה הנוכחית קיבל בנו הלוואה בסכום של 250,000 ש"ח מהחברה, עשויה תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה לחלוש על מקרה זה. מובן, שאם בעל המניות בוחר להמתין מעבר לחודש מרץ של השנה העוקבת, ורק אז ליטול את ההלוואה מהחברה, תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה לא חלה עליו. כך יהא גם אם סכום ההלוואה, שבעל המניות נטל בחודשים ינואר-מרץ הינו בשיעור פחות מ?25% מהסכום, שפרע בשנה הקודמת. תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה מעמידה את פרעון החוב במרכז, כך שאין נפקא מינא מה היחס בין גובה סך כל יתרת החובה בשנה הקודמת לבין הסכום שנפרע.

יש להדגיש, כי המונח "קרוב" הוגדר באופן מצמצם לענין תקנה זו, רק כקרוב בשר ודם (ההפניה היא להגדרת המושג בסעיף 76(ד)(1) לפקודה בלבד). למשל, אם בחברה 2 בעלי מניות, שהינם אחים, אזי אם אחד מהם פרע הלוואה בסוף השנה הקודמת, והאחר נטל הלוואה בשנה הנוכחית, תחול תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה. זאת, אף שכל אחד מהם הוא בעל מניות נפרד, בעל תא משפחתי משלו, אשר עשוי להיות מנותק מבעל המניות השני. מכל מקום אנו סבורים, שאין בהטלת חובת דיווח במקרה דנן משום עיוות, שכן חובת הדיווח מציפה מעל לפני השטח את המקרה, ותו לא. עדיין פתוחה בפני בעלי המניות הדרך להוכיח, שאין המדובר בתכנון מס כלל, או שמדובר בתכנון מס לגיטימי.

יש לציין, שתקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה מדברת בגידול ב"סכום החוב של בעל המניות המהותי", ועל כן היא אינה מוגבלת רק לקבלת הלוואה חדשה על ידי בעל המניות. מכל מקום, הלוואה "מתגלגלת" היא המקרה המובהק ביותר, שעליו חלה התקנה.

לפי תקנה 3(5) לתקנות הדיווח במס הכנסה, הדיווח ייעשה בשנת המס, העוקבת לשנת המס שבה אירע הפרעון, קרי בשנת המס שבתחילתה נלקחה הלוואה פעם נוספת. הדיווח ייעשה הן על ידי היחיד, שפרע את החוב, והן על ידי חבר בני האדם.

להלן תרשים המתאר את האירועים בתקנה 2(6):

תרשים ו': פרעון חוב על ידי בעל מניות מהותי לחברה ברבעון האחרון והגדלת החוב ברבעון שלאחריו [תקנות 2(6), 3(5)]

דוגמא ט': פרעון זמני של יתרת חובה על ידי בעל מניות [תקנות 2(6), 3(5)]

קבעו, באילו מהמקרים הבאים חלה חובת דיווח, על ידי מי ומתי:

1.  ביום 1.12 פרע שמעון, בעל מניות מהותי בחברה שמניותיה אינן נסחרות בבורסה, חוב בסך 600,000 ש"ח לחברה. ביום 2.2 בשנת המס העוקבת לווה שמעון מהחברה סכום של 300,000 ש"ח.

2.  ראובן מחזיק ב-22% ממניות חברת "האורזים" (שמניותיה אינן נסחרות). ראובן גם עובד בחברה כסמנכ"ל כספים. ראובן פרע ביום 1.11 בשנת המס הראשונה חוב בסך 1,100,000 ש"ח לחברה. ביום 1.3 לשנת המס השניה לקח דויד, בעלה של אחותו של ראובן, שמחזיק ב-22% ממניות החברה, הלוואה של 275,000 ש"ח מהחברה.

3.  אהרון, שמחזיק ב-30% ממניות חברת "אביבים" (שמניותיה אינן נסחרות), פרע ביום 31.12 בשנת המס הראשונה חוב בסך 1,000,000 ש"ח לחברה. ביום 1.4 בשנת המס השניה לקח יוסף, אחיו של אהרון, שמחזיק ב-20% ממניות החברה, הלוואה של 300,000 ש"ח מהחברה.

4.  אברהם, שמחזיק ב-30% ממניות חברת "הסנה הבוער" (שמניותיה נסחרות בבורסה), פרע ביום 1.12 בשנת המס חוב בסך 1,200,000 ש"ח לחברה. ביום 1.2 בשנת המס העוקבת לקח יצחק, בנו של אברהם, שאינו בעל מניות בחברה, הלוואה של 380,000 ש"ח מהחברה.

5.  בנימין, שמחזיק ב-35% ממניות חברת "האופק העולה" (שמניותיה אינן נסחרות), פרע ביום 1.10 בשנת המס חוב של 1,100,000 ש"ח מתוך סך חוב של 1,500,000 ש"ח לחברה. ביום 31.3 בשנת המס העוקבת לקחה אשתו של בנימין, שהיא עובדת בחברה, המחזיקה גם 10% ממניות החברה, הלוואה מהחברה בסך 275,000 ש"ח.

פתרון

1.  במקרה הנדון, לא קמה חובת דיווח לפי תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 (להלן: התקנות). אמנם, שמעון נחשב לבעל מניות מהותי כהגדרתו בתקנה 1 לתקנות הדיווח במס הכנסה[2], והוא פרע את חובו ברבעון האחרון לשנה והגדיל את חובו ברבעון הראשון של השנה שאחרי, אולם סכום החוב הנפרע אינו עולה על 1 מליון ש"ח הקבוע בתקנה.

יכול להיות, ששמעון יחויב במס על ידי סיווג הכנסותיו כדיבידנד, אולם מקרה שכזה אינו נוגע לחובת הדיווח על פי התקנות.

2.  במקרה הנדון, לא קמה חובת דיווח לפי תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה. אמנם, ראובן פרע סכום הגבוה מהנקוב בתקנה ברבעון האחרון של השנה, ודויד, אשר נכלל בהגדרת "קרוב" שבתקנה 1 לתקנות הדיווח במס הכנסה לקח הלוואה ברבעון הראשון של השנה העוקבת בשיעור של 25% מסכום החוב שנפרע על ידי ראובן, אולם הגדלת החוב לא נעשתה על ידי בעל מניות מהותי או קרובו.

במידה ודויד היה בעל מניות מהותי, קרי, שהיו בידיו יותר מ-25% ממניות החברה, הרי שהייתה קמה חובת דיווח. דויד אינו בעל מניות מהותי (כמשמעותו בתקנה 1, שבה נקבע רף החזקה במניות של 25% במקום 10%), כי הוא מחזיק רק ב-22% מהמניות. ראובן אינו קרוב, כי גיס שהוא אחי האשה איננו בגדר "קרוב". חשוב לציין, שאין דרישה דומה להחזקה במניות החברה מצד מי שיוצר חוב בשנה העוקבת[3]. כל שנדרש הוא, שתתקיים קרבה בין הצדדים, כמשמעותה בתקנה 1 לתקנות הדיווח במס הכנסה.

3.  במקרה הנדון, לא קמה חובת דיווח לפי תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה. אמנם, אהרון הינו בעל מניות מהותי כהגדרתו בתקנה 1 לתקנות הדיווח במס הכנסה, שפרע חלק חוב בסכום העולה על 1 מליון ש"ח, ויוסף הינו קרוב כהגדרתו בתקנה 1 לתקנות הדיווח במס הכנסה, אשר לקח הלוואה בשיעור גבוה מ-25% מהחוב הנפרע, אולם עשה זאת, ביום 1.4, יום אחד לאחר תום הרבעון הראשון של השנה העוקבת.

4.  במקרה הנדון, לא קמה חובת דיווח לפי תקנה 2(6) לתקנות הדיווח במס הכנסה. הסיבה לכך היא, שאברהם לא ייחשב לבעל מניות מהותי היות שבעל מניות בחברה נסחרת בבורסה הוצא מהגדרת "בעל מניות מהותי" כהגדרתה בתקנה 1 לתקנות הדיווח במס הכנסה.

ייתכן, שהמחוקק הניח, שבחברה ציבורית הפיקוח והדיווח נעשים על ידי הרשות לניירות ערך.

5.  במקרה דנן, קמה חובת דיווח. בנימין הינו בעל מניות מהותי כהגדרתו בתקנה 1 לתקנות הדיווח במס הכנסה, אשר פרע חלק חוב העולה על 1 מליון ש"ח ברבעון האחרון של השנה, כאשר אשתו, הנכללת בהגדרת "קרוב" כהגדרתו בתקנה 1 לתקנות הדיווח במס הכנסה, לקחה הלוואה, ברבעון הראשון של השנה העוקבת, בשיעור של 25% משיעור חלק החוב שנפרע.

לפי תקנה 3(5) לתקנות הדיווח במס הכנסה, על ההלוואה שנלקחה יש לדווח בדוח לשנת המס העוקבת לשנת הפרעון, היא שנת המס בה נלקחה הלוואה על ידי אשתו של בנימין. הדיווח יעשה הן במסגרת הדוח השנתי שתגיש החברה והן בדוח השנתי של בנימין[4]. במידה והתקבלה החלטת מיסוי כמשמעותה בסעיף 158ב לפקודה בנוגע למקרה הנדון, הרי שאין לראות במקרה הנדון כחייב בדיווח.

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן

לכניסה לאתר שלנו לחץ כאן

[1] בעלת מניות, שהיא חברה, ממילא עשויה להיות פטורה ממס בגין דיבידנד, שהיא מקבלת מהחברה, שבה היא מחזיקה, לפי סעיף 126(ב) לפקודה. גם שיעורי המס בשתי החברות בגין הכנסה מסוימת צפוי להיות זהה (מס חברות).

[2] הגדרת בעל מניות מהותי בתקנות מצמצמת את ההגדרה שבסעיף 88 לחוק בהגבלות הבאות:

1.  המחזיק במניות חייב להיות תושב ישראל.

2.  אין להכליל מניות הנסחרות בבורסה בבדיקת אחוז ההחזקות של בעל המניות בחברה.

3.  אחוז ההחזקות הנדרש הוא 25% ולא 10%.

[3] התנאי לחובת הדיווח מתקיים הן במידה וחובו של בעל המניות המהותי גדל בשנה העוקבת והן במידה ונוצר חוב חדש לקרובו של בעל המניות המהותי, וכל עוד התקיימו שאר תנאי התקנה. אין דרישה בתקנה, כי החוב שנוצר בשנה העוקבת ייוחס לבעל המניות המהותי.

[4] גם אם היחיד אינו חייב בהגשת דוח על הכנסותיו כאמור בסעיף 131 לפקודה (בהיותו שכיר), הרי שהוא עדיין חייב בהגשת דוח על המקרה הנדון.