תושב חוץ שיש לו עסקים או פעילות בישראל

60.1 רקע

6.1.1 כללי

פרק י' לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - חוק מע"מ, או החוק), מסדיר את צורות הרישום של עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי. סעיף 60 לחוק בא להסדיר את אופן רישומו של חייב במס בישראל, שהינו תושב חוץ, בדרך של הטלת חובה למנות נציג בישראל.

כידוע, גם מי שאינו תושב ישראל חייב במס ערך מוסף בגין עסקיו או פעילותו בישראל. סעיפים 2 ו-4 לחוק מע"מ, מטילים על העוסק, והמלכ"ר או המוסד הכספי, חבות במס ערך מוסף בהתאמה[1]. סעיפים אלו, מטילים מע"מ לגבי עסקה או פעילות בישראל בין שהחייב במס הוא תושב ישראל ובין אם לאו.

להלן נוסח סעיף 60 לחוק:

"60. תושב חוץ שיש לו עסקים או פעילות בישראל

(א) חייב במס שהוא תושב חוץ, שיש לו עסקים או פעילות בישראל, ימנה תוך שלושים יום לאחר שהחל לעסוק או לפעול בארץ נציג שמקום מגוריו הקבוע הוא בישראל, יודיע על כך למנהל ויצרף הסכמתו של הנציג בכתב.

(ב) נציג שנתמנה לפי סעיף זה דינו לענין חוק זה כדין החייב במס.

(ג) הפסיק נציג לייצג את החייב במס, יתנו החייב במס או הנציג למנהל הודעה על כך בכתב לא יאוחר מארבעה עשר יום לאחר הפסקת הייצוג; החייב במס ימנה תוך אותה תקופה, בדרך האמורה בסעיף קטן (א), נציג חדש ויצרף, להודעה את שמו של הנציג החדש וכתב הסכמתו.

(ד) כל עוד לא הודיע הנציג למנהל שחדל לייצג, יוסיפו לחול עליו החובות על פי סעיף קטן (ב), ואם מסר הודעה מראש על הפסקת הייצוג יחולו עליו החובות כאמור עד למועד הפסקת הייצוג.

(ה) בסעיף זה, "תושב חוץ" - כהגדרתו בסעיף 1, לרבות -

(1) לגבי יחיד - יחיד השוהה בישראל על פי אשרה או רישיון לישיבה שאינה ישיבת קבע, כפי שיורה המנהל;

(2) לגבי חבר בני אדם - אם נתקיים אחד מאלה:

(א) תאגיד שהשליטה בו וניהולו מופעלים מחוץ לישראל;

(ב) חברה הרשומה בישראל כחברת חוץ; לענין זה, "חברת חוץ" - כהגדרתה בסעיף 1 לחוק החברות, התשנ"ט-1999";

6.1.2 פירוט סעיפי המשנה

6.1.2.1 סעיף 60(א)

סעיף 60(א) לחוק מטיל חובה על תושב חוץ, כהגדרתו בסעיף, שיש לו עסקים או פעילות בישראל, למנות תוך שלושים יום לאחר שהחל לעסוק או לפעול בארץ נציג שמקום מגוריו הקבוע הוא בישראל, ולהודיע על כך למנהל בצירוף הסכמתו של הנציג בכתב.

החל מיום 1.7.02 (תיקון 23 לחוק) הורחבה תחולת הסעיף[2], והנוסח הקודם, שלפיו סעיף 60 חל רק על אדם שעיקר עסקיו בחוץ לארץ, הוחלף בנוסח חדש שלפיו ייתפס בסעיף 60 "חייב במס שהוא תושב חוץ, שיש לו עסקים או פעילות בישראל".בתיקון אמנם הוגבלה התחולה לתושב חוץ, בעוד שלפני התיקון הוא חל על כל אדם, אולם ייחוד ההוראה לתושב חוץ בלבד מתבקש מהתיקון, אחרת כל תושב ישראל היה נלכד בסעיף.

סעיף 60 הוא סעיף ייחודי בפרק הרישום של חוק מע"מ, מבחינה זו שסעיף 60(א) מטיל חובת מינוי נציג על חייב במס. למעשה, מאחר שגם תושב החוץ נכנס להגדרת "חייב במס" לעניין מע"מ, סעיף 60(א) המטיל חובת מינוי נציג מהווה תחליף לרישום מלא לפי סעיף 52 לחוק על כל המשתמע מכך[3].

סעיף 60 מטיל חובת מינוי של נציג הן על עוסק תושב חוץ והן על מלכ"ר או מוסד כספי של תושבי חוץ. זאת, לאור הרישא של סעיף 60(א) לחוק, אשר עושה שימוש במילים "שיש לו עסקים או פעילות בישראל". כאשר המילה "עסקים" מתייחסת לעוסק, ואילו המילה "פעילות" מתייחסת למלכ"ר או מוסד כספי[4]. ואולם יש לתמוה מדוע בחר המחוקק להשתמש בלשון "עסקים" ולא "עסק" כמקובל בחוק מע"מ ופקודת מס הכנסה.

6.1.2.2 סעיפים 60(ב), 60(ג) ו-60(ד)

בשונה מיתר הסעיפים השונים בפרק הרישום, סעיף 60 הינו סעיף "גבייתי" במובן זה שסעיף 60(ב) מטיל את החבות במס של ה"חייב במס" על הנציג שמונה מכוח הסעיף. מבחינה זו, יש לחשוש ממעמד הנציג הנושא באחריות מלאה של תושב החוץ לתשלום המס.

הנציג שמונה על ידי העוסק כאמור, נושא בחבות במס מכוח סעיף 60(ב) לחוק. נטל מס זה הינו כבד ביותר היות, ולמעשה מדובר במעין ערבות לשלטונות המס. הנציג ישא בכל חובה המוטלת על עוסק מכוח החוק, כאילו היה הוא העוסק בעצמו. יתר על כן, בניגוד לערב רגיל, הנציג הוא החייב במס ואין לשלטונות המס דבר עם החייב האמיתי.

סעיפים 60(ג) ו-60(ד) באים להסדיר את אופן הפסקת הייצוג של החייב במס תושב החוץ. כך, סעיף 60(ג) קובע, כי כאשר הפסיק נציג לייצג את החייב במס, יתנו החייב במס או הנציג למנהל הודעה על כך בכתב לא יאוחר מארבעה עשר יום לאחר הפסקת הייצוג. על החייב במס למנות בתוך אותה תקופה נציג חדש באופן הקבוע בסעיף קטן (א). על פי סעיף 60(ד), כל עוד לא הודיע הנציג למנהל שחדל לייצג, ימשיך להיות דינו כדין החייב במס, ואם מסר הודעה מראש על הפסקת הייצוג יחולו עליו החובות כאמור עד למועד הפסקת הייצוג.

במקרה בו לא מינה תושב החוץ נציג או לא מסר הודעה על מינוי נציג חדש, רשאי המנהל לבטל את רישומו לפי סעיף 61(ג) לחוק[5].

6.1.2.3 סעיף 60(ה)

סעיף 60(ה) מאמץ לעניין תחולתו של סעיף 60 את הגדרת "תושב חוץ" שבסעיף 1 לחוק מע"מ[6], ומוסיף על הגדרה זו, כדלקמן:

"לגבי יחיד - יחיד השוהה בישראל על פי אשרה או רישיון לישיבה שאינה ישיבת קבע, כפי שיורה המנהל.

לגבי חבר בני אדם - תאגיד שהשליטה בו וניהולו מופעלים מחוץ לישראל, או חברה הרשומה בישראל כחברת חוץ כהגדרתה בסעיף 1 לחוק החברות, התשנ"ט-1999".

"חברת חוץ" מוגדרת בסעיף 1 לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן - חוק החברות) כ"תאגיד, למעט שותפות, שהתאגד מחוץ לישראל". סעיף 346 לחוק החברות אינו מתיר לחברה זרה לנהל מקום עסקים מישראל אלא אם נרשמה כחברה חוץ ושילמה את האגרה המתאימה[7].

אפשר שעובד זר יחליט לעבוד כעצמאי (כקבלן משנה, נותן שרותי נקיון וכיו"ב) ולהירשם כעוסק במע"מ,  או אז מתעוררת שאלת תושבותו לעניין חוק מע"מ.

נראה, שעובד זר ייחשב ל"תושב חוץ" הן על פי לשון הכתוב, שכן הוא שוהה בישראל על פי אשרה לפי סעיף 20(ג) לחוק הכניסה לישראל, תשי"ב-1952 וכן לפי תקנה 5(א) לתקנות הכניסה לישראל, תשל"ד-1974. כמו כן, הרציונל של סעיף 60 הוא שהוא יחול על מי שישיבתו בארץ ארעית והדבר כולל גם "עובד זר", אף אם שהייתו בארץ ממושכת[8].

חברה זרה המנהלת סניף בישראל, תיחשב לתושבת חוץ לפי הגדרת תושב חוץ שהוא חבר בני אדם אם השליטה והניהול בה הם מחוץ לישראל, בהתאם לסעיף 60(ה)(2)(א), או אם היא רשומה בישראל כחברת חוץ, בהתאם לסעיף 60(ה)(2)(ב). עם זאת, לענין סעיף 30, אשר קובע שיעור אפס מורה פיסקה (ג) לסעיף 30 שחברה זרה לא תיחשב לתושבת חוץ מאחר שיש לה עסקים בישראל. לפיכך, אם היא מקבלת שירותים מתושב ישראל, לא יחול שיעור אפס על אותם שירותים[9] לפי סעיף 30(א)(5) לחוק.

6.2 חקיקת משנה והסדרי חוק נלווים

6.2.1 תקנה 6 לתקנות הרישום - רישום עוסק זר

תקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), תשל"ו-1976 (להלן: "תקנות הרישום"), מתייחסת לרישום עוסק זר ומינוי נציג מטעמו. אמנם אין בסעיף 60 עצמו הוראה המסמיכה את השר להתקין תקנות מכוחו, אך סעיף 65 לחוק מסמיך את שר האוצר להתקין תקנות משלימות לפרק הרישום בכללותו[10].

להלן נוסח תקנה 6 לתקנות הרישום:

"6. רישום עוסק זר

(א) חייב במס שעיקר עסקיו או פעילותו מחוץ לישראל ויש לו פעילות או עסקים גם בישראל (להלן - עוסק זר), יודיע למנהל תוך שלושים יום מיום תחילת פעילות בישראל או עד ל' בניסן תשל"ו (30 באפריל 1976), לפי המאוחר, את שם האדם שיהיה נציגו בישראל: הנציג יהיה יחיד שמקום מושבו הקבוע בישראל או תאגיד הרשום בישראל.

(ב) ההודעה לפי תקנת משנה (א) תהיה בטופס שקבע המנהל[11] ויצורף אליה ייפוי כוח מאת העוסק הזר לנציג; ייפוי הכוח יכלול פרטים אלה:

(1) שם העוסק הזר;

(2) צורת ההתאגדות שלו;

(3) מען העסק מחוץ לישראל;

(4) המען שבו מתנהלים העסקים בישראל;

(5) סמכות להגיש כל דו"ח שחובה להגישו על פי החוק, לשלם את המס, לקבל כספים אם יגיעו לעוסק הזר ולטפל בכל עניין הנדרש לענין החוק או התקנות על פיו".

6.2.2 סעיף 108 לפקודת מס הכנסה

להלן נוסח סעיף 108 לפקודת מס הכנסה:

"108. תושב-חוץ שמרשהו בארץ

תושב חוץ בין שהוא אזרח ישראל ובין אם לאו, יהא בר-שומה ובר-חיוב על שמו של נאמנו, אפוטרופסו, או של ועד שלו, או על שמו של מיופה-כוח, מורשה, סוכן, כונס נכסים, סניף או מנהל, בין שהם מקבלי ההכנסה ובין אם לאו, והכל בדרך ובסכום שאותו אדם היה נשום או מחויב אילו היה תושב ישראל ואותה הכנסה הגיעה לידו".

סעיף 108 לפקודה דומה בחלקו לסעיף 60 לחוק מע"מ, אך יש בו נקודת מוצא שונה שהיא הרשימה הסגורה של נציגים מסוגים שונים שיהפכו להיות חייבי מס במקום אלו שמינו אותם. לעומת זאת, נקודת המוצא של סעיף 60 היא מי שיש לו עסק או פעילות בישראל ומינוי הנציג הוא פועל יוצא של אותו עסק או פעילות.

טבלת השוואה: סעיף 60 לחוק מע"מ לעומת סעיף 108 לפקודה

6.2.3 סעיף 68ב לפקודת מס הכנסה

להלן נוסח סעיף 68ב לפקודת מס הכנסה:

"68ב. מינוי נציג

(א) תושב חוץ הנדרש למנות נציג לפי סעיף 60 לחוק מס ערך מוסף, ימנה נציג שהוא יחיד תושב ישראל או חבר בני אדם תושב ישראל שיש לו עסק בישראל, גם לענין הפקודה.

(ב) הנציג יהיה מיופה כוח לדווח לפקיד השומה לקבל בעבור תושב החוץ הכנסות ורווחים, ולשלם את המס שבו חייב תושב החוץ מתוך נכסי תושב החוץ בלבד.

(ג) לא מינה תושב החוץ נציג כאמור בסעיף קטן (א), יהיה הנציג שמונה על פי חוק מס ערך מוסף, נציגו לענין הפקודה.

(ד) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע הוראות לביצוע סעיף זה וכן הוראות לענין דוחות שחייב הנציג בהגשתם".

קיים הבדל מהותי בין "נציג" תושב החוץ לפי סעיף 60 לחוק מע"מ לבין "נציג" תושב החוץ לעניין הפקודה. בעוד שהנציג לפי סעיף 60 האמור בא בנעליו של תושב החוץ לעניין חובותיו כלפי רשויות מע"מ, משמש הנציג לפי סעיף 68ב(ב) לפקודה, רק מיופה כוחו של תושב החוץ ואין הוא בא בנעליו של האחרון. כך, מיופה כוחו של הנציג לפי הפקודה לקבל בעבור תושב החוץ הכנסות ורווחים, לבצע את הדיווחים לפקיד השומה ולשלם את המס המגיע מתושב החוץ. אולם המס ישולם מתוך נכסי תושב החוץ בלבד, בהתאם לתפישת הפקודה, כי תושב החוץ ממשיך להוות את החייב במס, ואין נציגו בישראל בא תחתיו.

סעיף 68ב(ג) קובע ברירת מחדל, לפיה תושב חוץ, שלא מינה יחיד או חבר בני אדם תושבי ישראל, כנציגו בישראל, יהיה נציגו לעניין חוק מע"מ גם נציגו לעניין הפקודה. תושב חוץ, שלא מינה נציג כאמור בסעיף 68ב לפקודה ואף לא מינה נציג כנדרש לפי סעיף 60 לחוק מע"מ, עובר עבירה לפי סעיף 117(א)(4) לחוק מע"מ[12]. נראה, שתושב החוץ אינו עובר בכך עבירה לפי סעיף 215 לפקודה[13], היות שמינוי נציג לפי פקודת מס הכנסה הינו וולונטרי, וברירת המחדל היא, כאמור, שנציג תושב החוץ לעניין מע"מ יהא גם נציגו לעניין הפקודה.

טבלת השוואה: נציג במס ערך מוסף (סעיף 60 לחוק) לעומת נציג במס הכנסה (סעיף 68ב לפקודה)

6.2.4 תקנה 6ד לתקנות מע"מ

להלן נוסח תקנה 6ד לתקנות מע"מ:

"6ד. חיוב הקונה בתשלום המס בשל שירותים מיובאים

(א) נעשתה עסקה בישראל, והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום המס על הקונה, זולת אם ברשותו של הקונה חשבונית בשל העסקה; לענין זה יחולו הוראות תקנה 6ג(ד) בשינויים המחויבים".

לכאורה, תקנה 6ד לתקנות מע"מ תשל"ו?1976 (להלן: תקנות מע"מ)[14], אשר מטילה את החבות במס על הקונה בישראל אם העוסק הוא תושב חוץ ואינו מוציא חשבונית, יכולה להיראות כמייתרת את סעיף 60 לחוק. אולם, יש להניח שבעוד שתקנה 6ד לתקנות מע"מ מכוונת לתושבי חוץ אשר מבצעים בישראל עסקה בודדת או פעילות ארעית וחולפת, סעיף 60 מתייחס לתושב החוץ אשר לו עסק או פעילות מתמשכים בישראל. במקרה כזה, על מנת לאפשר לחייב במס תושב החוץ להוציא חשבונית וכן, על מנת ללכת אחר עקרונות המיסוי העקיף עליהם מושתת חוק מע"מ ולהטיל את החבות במע"מ על מבצע העסקים או בעל הפעילות, הוטלה החבות במס גם על תושב החוץ אשר פעיל בישראל באופן מתמשך.

6.3 החלטות מיסוי בנושא

החלטת מיסוי 1/11[15] נסבה אודות חברה זרה אשר מכרה ללקוחות ישראליים ציוד, כאשר עסקאות המכר נעשו בחו"ל ואילו הלקוחות הישראליים ייבאו בעצמם את הציוד הנמכר לישראל.

בצד עסקאות המכר, התחייבה החברה הזרה לספק ללקוחותיה הישראליים שירותים טכניים וחלפים בקשר עם הציוד הנמכר. הציוד נמכר על ידי החברה הזרה כשצמודה לו תקופת אחריות ששולם בעדה, ובמהלכה הלקוחות לא חוייבו בתשלום בגין חלפים ושירותי תמיכה טכנית, ולאחריה ניתנו שירותים אלו תמורת תשלום.

רשות המסים החליטה כי הואיל ועסקאות מכר הציוד ללקוחות הישראליים נעשו על ידי החברה הזרה בחו"ל, הרי שאין הן נחשבות לעסקה בישראל ולפיכך לא תחול בגין פעילות מכר זו חבות במע"מ ולא תחול חובת מינוי נציג כאמור בסעיף 60 לחוק מע"מ. לעומת זאת, לאחר תקופת האחריות, מדובר בעסקאות עם לקוחות ישראליים, אשר במסגרתן פועלת החברה הזרה בישראל, ולכן תחול חבות מע"מ והחברה הזרה תחויב למנות נציג כאמור בסעיף 60 לחוק מע"מ.

החלטת מיסוי 8927/14[16], נסבה אודות בחברה תושבת חוץ אשר התאגדה ופעלה מחוץ לישראל בלבד (להלן: "תושבת החוץ") ללא סניף בישראל. תושבת החוץ עסקה בפיתוח ושיווק תוכנות מחשב בכל העולם. תושבת החוץ התקשרה בהסכם עם תושב ישראל למכירת רישיון לשימוש בתוכנה ומתן שירותי תמיכה עיתיים ולא קבועים.

רשות המסים החליטה שאין לראות במתן שירותי התמיכה הניתנים לעיתים, באופן לא קבוע ולתקופה מוגדרת מראש כפעילות המחייבת את החברה ברישום במע"מ בישראל כעוסק מורשה לפי סעיף 60 לחוק. על פי עמדת רשות המסים, מהבחינה המהותית רכיב השירותים זניח ביחס לרכיב התוכנה ולכן שני מרכיבים אלה ייחשבו יחד כיבוא של נכס בלתי מוחשי לישראל.

6.4 דוגמאות

6.4.1 מינוי נציג של תושב חוץ - סעיף 60 לחוק מע"מ

למשקיעים מחו"ל שמעוניינים להתחיל פעילות עסקית מתמשכת בישראל יש מספר אפשרויות, כלהלן:

אפשרות א: להקים חברה בחו"ל שתנהל את הפעילות בישראל;

אפשרות ב: להקים חברה בישראל שתנהל את הפעילות בישראל;

אפשרות ג: לפעול דרך חברה קיימת (חברה רב לאומית);

אפשרות ד: לבצע שיתוף פעולה עם ישראלים על ידי הקמת חברה בישראל ובאופן שהשליטה והניהול מופעלים בישראל.

נדרש: מהן ההשלכות בקשר למינוי נציג על פי סעיף 60 לחוק מע"מ בכל אחת מהאפשרויות?

פתרון

אפשרות א: הגדרת "תושב חוץ" בסעיף 1 לחוק כוללת "חבר בני אדם שנרשם או התאגד רק מחוץ לישראל;". מכאן שהחברה שהוקמה בחו"ל תיחשב לתושבת חוץ וסעיף 60 יופעל כך שתחול חובת מינוי של נציג.

אפשרות ב: החברה לכאורה לא תיחשב ל"תושב חוץ" לפי סעיף 1 לחוק, אולם, ההרחבה שבסעיף 60(ה) תחיל, ככל הנראה, את סעיף 60 על החברה אם השליטה והניהול מופעלים בחו"ל. דהיינו, גם במקרה זה תהא חובת מינוי נציג בישראל.

אפשרות ג: הפעלת פעילות באמצעות חברה רב-לאומית קיימת תוביל לתוצאה זהה לאפשרות א'. קרי, החברה תיחשב לתושבת חוץ לפי סעיף 1 לחוק ותחול חובת מינוי נציג לפי סעיף 60 לחוק.

אפשרות ד: במקרה זה החברה לא התאגדה מחוץ לישראל לעניין הגדרת "תושב חוץ" שבסעיף 1 לחוק וכן השליטה והניהול לא מופעלים מחוץ לישראל לעניין סעיף 60(ה) לחוק. מכאן, שהחברה לא תיחשב לתושבת חוץ וסעיף 60 לא יחול עליה כך שהיא לא תהיה חייבת במינוי נציג בישראל.

6.4.2 מינוי מייצג כנציג תושב חוץ לענין סעיף 60

חברת הזרים בע"מ, שהשליטה והניהול בה בחו"ל, מנהלת סניף בישראל. לצורך רישומה כעוסק מורשה בישראל עליה למנות נציג. היא פונה לרואה החשבון כדי שיתמנה כנציג.

נדרש: מהן ההסתייגויות שניתן להעלות לגבי הסכמת רואה החשבון לשמש כנציג לענין סעיף 60 ומהם הפתרונות האפשריים?

פתרון

לענין סעיף 60 מינוי כנציג מטיל על המייצג אחריות, לא רק בדבר החוב אלא את החבות במס עצמה, שסופה מי ישורנה.

פתרונות אפשריים

כנגד החוב יש לקבל בטחון מקביל שיהיה מספיק דיו כדי לכסות את החוב האפשרי כלפי מנהל מע"מ. דא עקא, שסכום החוב כלפי מנהל מע"מ אינו ידוע וקשה לצפותו. גם אם ניתן לצפות את גובה החוב, אפשר שערך הבטחון בדמות נכס שמשועבד לענין זה עלול לרדת. ניתן גם לקבל ערבות בנקאית, אולם הדבר כרוך בעלויות.

הערה:

נראה שנטילת הסיכונים בקשר לנטילת החבות במס אינה מעסקו של המייצג ומן הראוי הוא שיפנה את תושב החוץ לגופים או פירמות שעיסוקם במתן בטחונות.

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן

למעבר לאתר המחבר לחץ כאן

[1] להלן נוסח סעיפים 2 ו-4 לחוק מע"מ:

"2. הטלת מס ערך מוסף ושיעורו

על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת".

"4. הטלת מס על מלכ"רים ומוסדות כספיים ושיעורו

(א) על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת רווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר ששילם[1], כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת.

בסעיף קטן זה, "שכר" - למעט מלגה שניתנת לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר כאמור בסעיף 9(29) לפקודת מס הכנסה.

(ב) על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס..."

[2] תיקון 23 לחוק, ס"ח 1854 התשס"ב 27.6.02, 463. תיקון זה אימץ את נוסח הצעת החוק שפורסמה בה"ח 3049 התשס"ב 13.11.01, 128.

[3] להרחבה בעניין הרישום במע"מ לפי סעיף 52 לחוק, ראו המאמר "חובת הרישום במע"מ", האתר המשפטי מסטקס.

[4] תימוכין לכך שסעיף 60 מתייחס הן לעוסק והן למלכ"ר או מוסד הכספי, ניתן למצוא בהתייחסות הסעיף לחייב במס ולא לעוסק בלבד. כמו כן, הסדרי חוק שונים מלמדים אותנו על היחס שבין עסק המופעל על ידי עוסק, לעומת פעילות המופעלת על ידי מלכ"ר או מוסד כספי. דוגמה להסדר חוק כזה היא סעיף 15 לחוק מע"מ, כדלקמן:

"15. במתן שירות ובניהול פעילות

(א) יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1) נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין זה, כמי שעסקו בישראל;

(2) הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל;

(3) הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל.

(ב) יראו פעילות כמנוהלת בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1) היא התנהלה כולה או מרביתה בישראל;

(2) ניהל אותה מי שעיקר פעילותו בישראל והיא בתחום הפעילות שהוא מנהל;

(3) היא החלק שנוהל בישראל מפעילות שמרביתה נוהלה מחוץ לישראל..."

[5] להלן נוסח סעיף 61(ג) לחוק:

"61. שינוי ברישום או ביטולו

(ג) לא מינה החייב במס נציג לפי הוראות סעיף 60 או לא מסר הודעה על מינוי נציג חדש בהתאם להוראות אותו סעיף - רשאי המנהל לבטל את רישומו של החייב במס".

[6] להלן הגדרת "תושב חוץ" בסעיף 1 לחוק מע"מ:

"'תושב חוץ' -

(1) לגבי יחיד - יחיד היושב דרך קבע מחוץ לישראל;

(2) לגבי חבר בני אדם - חבר בני אדם שנרשם או התאגד רק מחוץ לישראל";

[7] סעיף 346 לחוק החברות קובע:

"346. חובת רישום של חברת חוץ

(א) חברת חוץ לא תקיים בישראל מקום עסקים, ובכלל זה משרד להעברת מניות או לרישום מניות, אלא אם כן נרשמה כחברת חוץ לפי הוראות סעיף זה ושילמה את אגרות הרישום והפרסום שקבע השר לפי סעיף זה.

(ב) הבקשה לרישום תוגש לרשם בתוך חודש לאחר הקמת מקום העסקים ויצורפו לה מסמכים אלה:

(1) עותק ותרגום עברי, מאושרים בדרך שקבע השר, של המסמכים שעל פיהם התאגדה החברה או שלפיהם היא פועלת, כנדרש לפי דיני המדינה שבה התאגדה, לרבות תקנונה, אם קיים;

(2) רשימת הדירקטורים של החברה;

(3) השם והמען של אדם היושב בישראל המורשה לקבל בעבור החברה כתבי בי-דין והודעות שיש להמציא לחברה;

(4) העתק מאושר בדרך שקבע השר של כתב הרשאה המייפה את כוחו של אדם היושב כרגיל בישראל לפעול בשם החברה בישראל.

(ג) חל שינוי במסמך או בדירקטורים או בשמו או במענו של אחד מן המנויים בפסקאות (3) ו-(4) בסעיף קטן (ב), תודיע על כך החברה לרשם בתוך ארבעה עשר ימים ממועד השינוי.

(ד) השר רשאי לקבוע מסמכים נוספים שחברת חוץ חייבת לצרף לבקשה לרישום וחייבת להודיע לרשם על שינויים בהם."

[8] ראו ע"מ 37101-10-11 רצון ואח' נ' פ"ש (16.10.14), האתר המשפטי מסטקס וכן עמ"ה 1061/07 טלרום משאבי אנוש בע"מ נ' פ"ש ת"א 5 (27.11.08), האתר המשפטי מסטקס. שני פסקי הדין דנים בהיטל עובדים זרים, אך ניתן ללמוד מהם על תושבותו של עובד זר גם לענייננו.

[9] ע"ש 866/92 איטקס שירותי תערוכות בע"מ נ' מנהל מע"מ (31.5.95), האתר המשפטי מסטקס. בעת מתן פסק הדין טרם תוקנה פיסקה (ג) לסעיף 30, אולם בית המשפט הגיע למסקנה שחברות גרמניות שקיבלו שירותים לגבי עסקים שניהלו בישראל לא ייחשבו לתושבות חוץ לענין סעיף 30 על סמך פעילותן בישראל וחובתן למנות נציג לפי סעיף 60 לחוק.

[10] להלן נוסח סעיף 65 לחוק מע"מ:

"65. תקנות בדבר רישום

שר האוצר רשאי לקבוע הוראות משלימות לביצוע פרק זה ובין השאר בדבר חובותיו של אדם שרישומו בוטל או שונה והדרכים לניכוי מס תשומות שטרם ניכה, וכן הוראות בדבר פטור מחובת רישום לסוגי עוסקים".

[11] ראו טופס מע"מ 22 באתר מסטקס.

[12] סעיף 117(א)(4) לחוק מע"מ קובע לאמור:

"מי שהפר כמפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו - מאסר שנה: ...

(4) לא עשה את המוטל עליו לעניין רישומו";

[13] סעיף 215 לפקודה קובע לאמור:

"215. עבירות שאין עליהן עונש מפורש

אדם שעבר על פקודה זו או על תקנה שהותקנה לפיה, ולא נקבע לאותה עבירה עונש מפורש, דינו - מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61(א)(2) לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (בחלק זה - חוק העונשין), או שני העונשים כאחד."

[14] להלן נוסח תקנה 6ד לתקנות מע"מ:

"6ד. חיוב הקונה בתשלום המס בשל שירותים מיובאים

(א) נעשתה עסקה בישראל, והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום המס על הקונה, זולת אם ברשותו של הקונה חשבונית בשל העסקה; לענין זה יחולו הוראות תקנה 6ג(ד) בשינויים המחויבים".

[15] החלטת מיסוי 1/11 (25.12.11): מס ערך מוסף - חבות המע"מ בגין מכר ציוד של חברה זרה בחו"ל ומתן שירותים טכניים בישראל, האתר המשפטי מסטקס.

[16] החלטת מיסוי 8927/14 (24.8.14): מס ערך מוסף - החובה של תושב חוץ להירשם כעוסק מורשה במע"מ והחבות במע"מ של שירותי תמיכה, האתר המשפטי מסטקס.