דגשים בקיזוז הפסדים

3.7.3 דגשים בקיזוז הפסדים

א. ניהול ספרים לגבי פעילות עסקית

יש שפעילות מסויימת עלולה להיתפש כפעילות עסקית, אף שמלכתחילה התכוון הנישום להפיק רווח שאינו חייב במס. כך למשל, בעסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי במכירת דירת מגורים, במכירת כלי רכב על ידי מי שבקיא בנושא וכיוצא באלה. פעילות זו עלולה להיתפש כפעילות של עסק, אולם אז אם לא נוהלו פנקסים, לא יוכר ההפסד לפי סעיף 33(ג) לפקודה. כך גם במקרה שהנישום ניהל פנקסים אולם הדוח על ההכנסה אינו מבוסס עליהם. אשר על כן, על הנישום להקפיד ולשמור מסמכים ואולי אף לנהל פנקסים באופן פנימי ולקחת בחשבון את האפשרות שפעילותו תסתיים בהפסד ותיחשב לפעילות של עסק.

ב. הקדמת קיזוז הפסד תוך התחשבות בשיעור המס על הכנסות בשנים הבאות

העקרון הבסיסי בקיזוז הפסדים מעסק או ממשלח יד הוא שהפסד לא ניתן להעברה אם היתה אפשרות לקיזוז הפסד וזה לא קוזז. עם זאת, סעיף 28(ג) לפקודה מאפשר שלא לקזז הפסד אם כנגדו עומדת הכנסה החייבת בשיעור מס מוגבל. כך גם לגבי הפסד בחוץ לארץ לפי סעיף 29(4) לפקודה. אצל חברה - סכום אינפלציוני חייב ואצל יחיד - רווח הון, ריבית או דיבידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 25%. יוצא שבעל מניות מהותי אינו יכול לדחות קיזוז הפסדיו לגבי הכנסות מסוג זה שחייבות במס בשיעור 30%.

האם על הנישום לקזז את הפסד השנה מעסק כנגד ההכנסות הפסיביות לעיל, אם לאו?

נישום ישקול לדחות את קיזוז ההפסד לפי הפרמטרים הבאים:

1. צפי ההכנסה בשנים הבאות ועיתויה;

2. שיעור המס בשנים הבאות בה תתקבל אותה הכנסה;

3. שיעור הריבית אותה הוא יפסיד בדחיית קיזוז ההפסד לתקופת דחיית קיזוז ההפסד.

ג. הפסדים אצל בני זוג שלהם חישוב מס נפרד

כידוע, בני זוג אשר רשאים לערוך את חישוב המס בדרך של חישוב נפרד, רשאים לערוך גם חישוב מאוחד באותה שנת מס בה יש הפסד לאחד מבני הזוג אותו הם מבקשים לקזז את ההפסד כנגד הכנסת בן הזוג האחר[1].

אפשר שהחישוב המאוחד יתן פתרון טוב יותר מאשר חישוב נפרד במקרה של קיזוז הפסדים. זאת, כאשר בן הזוג שהפסיד בעסק או במשלח יד מתכוון לפרוש מפעילות. במקרה זה מציאת מקור הכנסה לקיזוז יגרום להקטנת חבות המס של בן הזוג האחר.

עם זאת, אפשר שקיזוז מלוא ההפסד מהכנסת בן הזוג השני יביא לאיפוס הכנסתו. במקרה זה הוא לא יוכל למצות את הזיכויים והניכויים האישיים המגיעים בכל שנת מס. לעומת זאת, כאשר קיזוז ההפסד מהכנסת בן הזוג השני מותיר בידו הכנסה מעל סף המס, יוכל בן הזוג השני למצות את הזיכויים והניכויים האישיים.

מהמקובץ לעיל עולה שיש לשקול את כדאיות קיזוז הפסד בן הזוג האחד מהכנסת בן הזוג האחר.

האפשרות לקזז את הפסד בן הזוג האחד מהכנסת בן הזוג השני מעלה שאלה האם אי קיזוז הפסד בן הזוג האחד מהכנסת בן הזוג השני אינה מונעת את קיזוז ההפסד בשנים הבאות?

בני זוג הזכאים לחישוב נפרד (הכנסה שמקורה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד או מעבודה וכו'), רשאים לבחור שהחישוב בשנה מסויימת יהיה מאוחד. מאחר שנתונה להם זכות הבחירה בין חישוב נפרד לחישוב מאוחד, הרי שבחירת חישוב נפרד בשנת מס מסויימת ועקב כך אי ניצול ההפסד שהיה יכול להתקזז לו בני הזוג היו בוחרים בחישוב מאוחד, לא תיחשב להפסד שניתן היה לקזזו בשנת המס. הפסד זה מעסק או ממשלח יד יועבר אפוא לקיזוז בשנה שלאחר מכן מהכנסות בני הזוג מעסק או ממשלח יד.

ד. שימוש במידרג הפסדים המושפע מאפשרויות הקיזוז

בשל הטרוגניות הכללים של קיזוז הפסדים נוצר מצב שיש הפסדים ששווים יותר והפסדים ששווים פחות[2]. כך למשל, הפסד השנה מעסק עדיף על הפסד מעסק משנים קודמות. משכך, כאשר בוחנים את מכלול ההפסדים וההכנסות, הקיימים והצפויים לנישום, רצוי להשתמש תחילה בהפסדים אשר "שווים פחות" משום שייתכן שאם לא נשתמש בהם הם ירדו לטמיון. לעומתם להפסדים "השווים יותר" יש יותר סיכוי להתקזז בשל אפשרויות הקיזוז המגוונות שלהם.

ה. דרישת הגשת הדוח לשנת המס בה היה הפסד הון

סעיף 92(ב) לפקודה מתנה את קיזוז הפסד ההון בכך שהוגש דוח על ההכנסה לשנת המס בה היה ההפסד, כאמור בסעיפים 131 ו-132 לפקודה. כלומר, המחוקק ביקש למנוע מצב של קיזוז הפסד שלא דווח עליו במועד במסגרת דוח על ההכנסה. אם הפסד ההון לא היה כלול בדוח על ההכנסה במועדו, לא ניתן יהיה "להמציאו" מבלי שישאיר אחריו עקבות מוחשיים במסגרת הדיווח הרגיל. אחרת, יהיה קשה לעקוב אחרי קיום ההפסד ולהוכיחו[3].

אשר על כן, שומה על מי שמבקש לקזז הפסד הון בגין שנים קודמות, להראות שדיווח במועד - בהתאם לסעיף 132 לפקודה על אותם הפסדים. הסעיף מציין במפורש את סעיף 132 לפקודה, שלפיו מועד הגשת הדוח על ההכנסה הוא עד 30.4 ואם הוא מנהל מערכת חשבונות בשיטה הכפולה - עד 31.5. אם כך, יש להימנע מלהגיש הדוח לאחר מועדים אלו אף אם ניתנה אורכה במסגרת סעיף 133 לפקודה. שכיר אשר ספג הפסדי הון בבורסה ומבקש לקזז את הפסדיו כנגד הכנסה מדיבידנד, או שבח מקרקעין, או מקור אחר הניתן לקיזוז יהיה חייב להגיש דוח לגבי אותה שנת מס בה היו לו הפסדים, כדי שיותר לו לקזזם בהתאם לסעיף 92(ב) לפקודה.

ו. מי שמוכר דירת יוקרה בהפסד, או מרובה דירות שמוכר דירה בהפסד רשאי להתקזז אם הגיש דוח על ההכנסה לאותה שנה

כידוע מכירת דירת יוקרה חייבת במס באופן חלקי לגבי שווי המכירה מעל 4.5 מיליון ₪. גם מרובה דירות שמוכר את אחת מדירותיו חייב במס באופן ליניארי חייב במס מוטב אשר מחושב באופן ליניארי. בהיות המכירה חייבת במס, הרי שבמקרה של הפסד ניתן לקזזו באופן חלקי ויחסי באותו אופן בו חוייבו כאשר נמכרו בשבח מקרקעין. יש לשים לב לכך, וגם למלא דוח על ההכנסה בהתאם לסעיף 92(ב) לפקודה.

ז. קיזוז הפסד מהשכרת בנין או נכס אחר כנגד הכנסה מהשכרת בנין אחר או נכס אחר

כאשר מושכרים מספר בניינים או מספר נכסים, ובחלק מהם יש רווח ובחלק יש הפסד, יש לאחד את תוצאות הפעילות של כולם, בהיותם מקור אחד. דהיינו, מקור הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה אם מדובר בהשכרת מקרקעין, או מקור הכנסה לפי סעיף 2(7) לפקודה אם מדובר בהשכרת נכס דניידי[4]. תוצאת הקיזוז הפנימי בתוך אותו מקור, לפי סעיף 2(6), או 2(7), תחוייב במס אם תגיע לכדי רווח ואם התוצאה היא הפסד, הוא יועבר לקיזוז כנגד אותו בנין או נכס דניידי, לפי הוראות סעיפים 28(ח) ו-22 סיפא לפקודה.

[1] ראו מ' כהן דיני מסים בפרק 3 קיזוז הפסדים בפיסקה 3.1.13 וכן באתר המשפטי מסטקס.

[2] ראו מ' כהן דיני מסים בפרק 3 קיזוז הפסדים בפיסקה 3.1.7 שכותרתה "דירוג סוגי ההפסדים" וכן באתר המשפטי מסטקס.

[3] הדבר בא למנוע מצב שבו הנישום מציג את ההפסד רק משנזקק לו. בכך הוא עלול להסתיר פעילות של הנכס והכנסות הכרוכות בפעילות זו. האומנם ניתן להתיר להציג הפסדים משנזקקים להם ואילו רווחים סביב פעילות הנכס יוסתרו בשם החוק?

[4] זאת, לפי עמ"ה  1094/08, 1095/08, 57868-11-10 1474-12-10 גוטשל השקעות בע"מ וגוטשל נ' פשמ"ג (3.6.13), האתר המשפטי מסטקס.

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן

למאמרים נוספים מאת מנחם כהן לחץ כאן

המכון למסים וליעוץ כלכלי

‎Create Your Badge‎