הפחתה בשיטת המלאי בסיסי [סעיף 17(3) סיפא לפקודה]

2.3.3.2 הפחתה בשיטת המלאי בסיסי [סעיף 17(3) סיפא לפקודה]

2.3.3.2.1 כללי

למונח "מלאי בסיסי" לא נקבעה הגדרה מפורשת הן בפקודה והן בחשבונאות. בעקבות כישלונה של שיטת חישוב המלאי הבסיסי אשר הונהגה כאחת מהשיטות להערכת מלאי בחשבונאות ואימוץ השיטה לגבי נכסים מסוימים אחרים כקבוע בסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה, נוצר מצב בו למונח "מלאי בסיסי" קיימים שני שימושים: האחד - על פי שיטת חישוב המלאי הבסיסי שנחלתו בעבר, והשני - על פי הסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה המיושם לענין מס הכנסה, בעיקר.

2.3.3.2.2 שיטת חישוב המלאי הבסיסי

שיטת המלאי הבסיסי היתה נהוגה בעבר כאחת מהשיטות להערכת מלאי בחשבונאות. שיטת המלאי הבסיסי קובעת אחת ולתמיד שווי קבוע למלאי הראשוני לפי עלותו המקורית ואינה מביאה אותו בחשבון הריווח וההפסד, לא בתחילת השנה ולא בסיומה. רכישות המלאי המבוצעות במשך השנה מותרות בניכוי כחלק מסעיף הקניות בדו"ח רווח והפסד על בסיס ריאלי[1], בדומה לשיטת נאי"ר[2].

על שיטת חישוב המלאי הבסיסי נאמר בפסק דין אוהד[3] כך:

"לפי אותה שיטה אין מעריכים, איפוא, את המלאי שבסוף השנה לפי מצבו האמיתי, ובזאת גם אין מביאים בחשבון כל שינוי שחל בשווי המלאי במשך השנה. שיטה זו מקובלת בכמה סוגי עסק, והיא עשויה, אולי, להתקבל מקום ששווי המלאי קבוע ובלתי משתנה מדי שנה בשנה. אך מן ההכרח הוא כי שיטה זו תעוות את החשבון ותקטין את הריווח החייב במס, כשהמלאי האמיתי עולה במשך הזמן, אם מחמת כמותו ואם מחמת עליית המחירים. אכן, הלכה פסוקה היא שאין פקיד השומה חייב לקבל שיטה זו (1) (Patrick v. Broadstone Mills, Ltd.; (1954)[4]".

לאור הקביעה השרירותית בחישוב המלאי המוצגת לעיל, אשר אינה מבוססת על השינויים החלים בכמות המלאי ובמחירו, ספק אם ניתן ליישם שיטה זו על איזשהו סוג של מלאי עסקי רגיל.

לפיכך, במקרים בהם המלאי עולה במשך הזמן, אם מחמת גידול בהיקפו, ואם מחמת עליית המחירים, אין פקיד השומה חייב לקבל שיטה זו, והוא רשאי להתאים את חשבון הריווח והפסד של המערער ולהוסיף עליו סכום המייצג מלאי שבנמצא בסוף שנת החשבון ושאינו משתקף באותו חשבון.

השימוש במלאי בסיסי לגבי מלאי עסקי הוא נחלת העבר. ויתקון בספרו "דיני מיסים"[5] קובע כי שיטה זו חלה לגבי מפעלים תעשייתיים מסוימים המשתמשים תמיד בכמות מסוימת של חומרי גלם, למשל, באנגליה בתעשיית הטוויה. לעומת זאת, בעניין אוהד התיר פקיד השומה לבעל משתלה למשך שלוש שנים עד לשנת 1959 לנהל את המלאי בעסקו על פי השיטה האמורה.

בעניין [6]Patrick v. Broadstone Mills, Ltd פסל השופט  singletonאת השיטה. הוא קבע כי חישוב המלאי לפי מחיר שרירותי שנקבע בתחילת התקופה, במקרים בהם עלתה כמות הכותנה הגולמית שעובדה בתוך המכונות ומחירה, לא ישקף את הרווח המסחרי שנבע ממכירת התוצרת הגמורה ועל כן אין ליישמה[7]. כמו כן גם בעניין אוהד קבע בית המשפט כי במקרים בהם עלו מחירי המלאי והיקפו גדל, רשאי פקיד השומה לסרב לקבל את חישוב המלאי על פי שיטת המלאי הבסיסי, בשל העיוות שיוצרת שיטה זו בחישוב ההכנסה לעניין המס.

מאחר ויישום שיטה זו על מלאי עסקי אינה משקפת את ההכנסה החייבת האמיתית לצורך מס, צומצמה שיטה זו בסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה לגבי כלים מתבלים שאינם מהווים מלאי עסקי ומשכך, כיום, אין לכלול במונח "מלאי בסיסי" נכסים המהווים מלאי עסקי, כאמור.

2.3.3.2.3 הסיפא בסעיף 17(3) לפקודה

2.3.3.2.3.1 כלי מלאכה, כלי שרת וחפצים אחרים

המחוקק בקובעו, בסיפא בסעיף 17(3) לפקודה כי יותרו בניכוי מהכנסתו של אדם סכומים שהוצאו "...לחידושם ולתיקונם או לשינויים של כלי מלאכה, כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור" אימץ למעשה, את שיטת חישוב המלאי הבסיסי. ייחוס שיטה זו לגבי נכסים שאינם מלאי עסקי, כגון: כלי מלאכה וכלי שרת, שינה למעשה את הפירוש שהוענק למונח "מלאי בסיסי" בפסיקה דלעיל, שכן מעתה אין לייחס את המונח למלאי עסקי אלא, לסוגי פריטים או נכסים כפי שיפורטו להלן.

יודגש, כי המונח מלאי בסיסי דבק בנכסים בשל שיטת ההפחתה שמקורה בשיטת חישוב המלאי הבסיסי. כיום, נכון יותר לכנותם כלים או נכסים מתבלים. אלו הינם כל אותם הנכסים שנועדו לשמש את העסק בייצור הכנסה ואשר בלעדיהם ספק אם היה ניתן לבצע את העבודה כלל, כגון כלי מלאכה וכלי שרת.

כלי מלאכה או כלי עבודה הינם כלים המשמשים בייצור ההכנסה. סוג הכלים מרמז לעתים, על סוג העבודה. לדוגמא: פטישים, מברגים, מבלטים, תבניות, אזמלים אצל קבלנים ויצרנים; סטטוסקופ, כלי קיבול, מכשירי ניתוח אצל מי שעוסק בריפוי כגון: בתי חולים, רופאים וטרינרים וכו'; מעדר, מגרפה, את, אצל מי שעוסק בגינון ועוד כיוצא באלה.

במילון אבן שושן בהוצאת קריית ספר בע"מ מוגדר המונח "כלי שרת" כ"מכשיר, אמצעי לשימוש...". לפיכך, כלי שרת כשמם כן הם, כלים שנועדו לשרת את העסק בייצור הכנסה. נתקלים בכלים אלו אצל נותני שירותים למיניהם כגון מסעדות, בתי מלון וכו'. לדוגמא: סכו"ם, צלחות וכוסות ייחשבו ככלי שרת במסעדה. סדינים, ציפות, מגבות וכן סכו"ם צלחות, כוסות ייחשבו ככלי שרת בבית מלון ועוד כיוצא באלה.

נבהיר כי רשימת החפצים הכלולים במלאי בסיסי אינה רשימה סגורה. כלומר, אם יוכח על ידי הנישום כי החפצים הנרכשים על ידו משרתים ומסייעים בייצור הכנסה בעסקו, אף שלא ניתן לכנותם כלי מלאכה או כלי שרת, ייחשבו אלה כמלאי בסיסי.

2.3.3.2.3.2 מאפייני המלאי הבסיסי

2.3.3.2.3.2.1 הבחנה בין מלאי בסיסי לרכוש קבוע

המלאי הבסיסי הוא אוסף של פריטים רבים שערכם הכולל הוא גבוה, אך ערך כל פריט בנפרד הוא נמוך יחסית. רכישתו הראשונית של המלאי מבוצעת בדרך כלל בעת פתיחת העסק ובכמות מרוכזת ובכך ניתן לשוות לו אופי של השקעה הונית בדומה לרכוש קבוע ואילו הרכישות המבוצעות במלאי במשך השנה, שנועדו להחליף את המלאי הקיים שבהשקעה הראשונית, מהוות, למעשה, הוצאה שוטפת המותרת בניכוי לפי הסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה.

בפסק הדין פלדות[8], המערערת, חברה בעלת מפעל, ביקשה לנכות כהוצאה שוטפת, רכישה מחודשת של "סטנדים" (מעמדים למדפים). זאת, לאחר שלטענתה היא לא ניכתה בגינם הוצאות פחת. בית המשפט קבע, כי "מלאי בסיסי" יותר בניכוי רק בהתייחס לרכוש קבוע בעל ערך נמוך, שהתנועה בו בעלת תדירות רבה. במקרה דנן, עלות הסטנדים היתה גבוהה, התנועה בה מועטה (משנת 1974 ועד 1999 לא הוחלפו) ועל כן, נפסק כי אינם בבחינת מלאי בסיסי אלא נכס הוני.

המלאי הבסיסי, שלא בדומה למלאי עסקי[9], אינו מיועד למכירה כחלק מעיסוק העסק. מטרת רכישתו, כאמור, הינה לסייע באופן ישיר ביצור ההכנסה. האם רכוש קבוע או הוצאות שוטפות אינם משמשים באופן ישיר בייצור הכנסה? רכוש קבוע[10] והוצאות שוטפות אומנם משמשים בייצור הכנסה בדומה למלאי הבסיסי אולם לא בהכרח באופן ישיר.

המלאי הבסיסי מאובחן מן הרכוש הקבוע בשל הרכישות והגריעות המרובות שנעשות בו. מלאי בסיסי נהוג לחדש או לשנות לאחר הרכישה הראשונית בשל התבלות, התיישנות או אובדן. מאחר ומדובר בחפצים קטנים ורבים, אין זה מעשי לנהל לגביהם רישומים של תנועות רכישה ומכירה ולתבוע בגינם פחת[11] ומכאן הסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה[12].

בפסק הדין ענבר[13], טענה המערערת כי יש להתיר לה בניכוי כהוצאה שוטפת את עלות שמלות הכלה אשר היא משכירה בהיותן מלאי בסיסי, בעוד פקיד השומה טען כי שמלות הכלה מהוות רכוש קבוע והתיר לנכות את עלותן באמצעות פחת בלבד. בית המשפט קבע, כי באופן עקרוני, היה על המשיב להתיר למערערת, על פי עקרון ההקבלה המוכר על פי החשבונאות הפיננסית ועל פי חשבונאות המס, את ההוצאות שהוציאה על ייצור השמלות, לאורך שנות חיי השמלה, ולא מעבר לכך. עוד נקבע כי אין מקום לסווג את שמלות הכלה כמלאי בסיסי, בהיותן מוצרים בעלי ערך מהותי, שתנועתם מעטה.

כמו כן, האבחנה בין מלאי בסיסי לרכוש קבוע יכולה להיקבע על פי אורך החיים. נראה, שאם תקופת הפחת המינימלית של נכס קבוע הקיימת בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941  (להלן - תקנות הפחת) היא שתים וחצי שנים (לפי שיעור פחת של 40%), הרי שהתבלות הנמשכת זמן קצר יותר עשויה להצביע על מלאי בסיסי ולא על רכוש קבוע. יש לבחון זאת לגבי פריט מאותו סוג.

פריט של מלאי בסיסי בעסק אחד עשוי להיחשב כהוצאה שוטפת בעסק אחר ולהיפך. למשל, מגבת בסוכנות ביטוח נחשבת כהוצאה. לעומת זאת, בבית מלון תיחשב המגבת כפריט של מלאי בסיסי. כך גם פטיש בסוכנות נסיעות ייחשב כהוצאה בעוד שאצל קבלן ישמש כפריט של מלאי בסיסי.

ניתן להסיק כי מיקומו של המלאי הבסיסי הוא, לכאורה, בין הוצאה שוטפת לבין רכוש קבוע, אך לאור התכונות של רכישה מרוכזת, שימוש בייצור הכנסה בעסק לאורך שנים ומאחר שאינו נמכר כחלק מעיסוק העסק, נראה שהמלאי הבסיסי נחשב יותר למעין רכוש קבוע. אם כך, מתאים יותר להציגו במאזן בתור רכוש קבוע. בתור שכזה ייחשב ל"נכס קבוע" על פי חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן - חוק התיאומים). כך גם רכישת המלאי הבסיסי תיחשב ל"שינוי שלילי" כמשמעותו בתוספת השלישית של חוק התיאומים.

2.3.3.2.3.2.2 הבחנה בין מלאי בסיסי למלאי עסקי

להלן הבדלים בסיסיים בין מלאי עסקי [STOCK IN TRADE] למלאי בסיסי [BASE INVENTORY]:

1.  שני סוגי המלאי משמשים ליצירת הכנסה במהלך פעילותו של עסק, אך כל אחד באופן שונה. מלאי עסקי מיועד למכירה במהלך העסקים הרגיל. לעומת זאת, מלאי בסיסי אינו עומד למכירה, אלא מהווה מעין רכוש קבוע של העסק המסייע ביצור ההכנסה.

2.  קניית מלאי עסקי, שלא כמו מלאי בסיסי, מהווה הוצאה פירותית של העסק הנכנסת לעלות המכר בחלק הקניות. לעומת זאת, רכישתו הראשונית של המלאי הבסיסי מהווה נכס קבוע המוצג במאזן.

יאמר מיד, שרכישות נוספות של מלאי בסיסי שאינן מגדילות את היקף המכסה הראשונית ייכללו בעלויות הייצור או בעלויות המכר, בדומה לרכישות מלאי עסקי.

2.3.3.2.3.3 מלאי בסיסי על פי תכלית החוק

ראינו שבסעיף 17(3) כוללת הסיפא קבוצה מוגדרת של מלאי בסיסי של "כלי מלאכה כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור" (להלן - הסיפא). קבוצה זו שונה מקבוצת הנכסים המוגדרת ברישא של סעיף 17(3) לפקודה, אשר עוסקת בתיקונם של  "חצרים מוצבה ומכונות ששימשו בהשגת ההכנסה" (להלן - הרישא).

עולה מכאן, שהרישא עוסקת בגורמי הייצור המהווים רכוש קבוע, בעוד שהסיפא עוסקת בפריטים שונים מאלה אשר, לכאורה אינם מהווים רכוש קבוע. שתי הקבוצות כאחד משמשות בייצור ההכנסה.

השאלה המתבקשת מהאבחנה לעיל היא: האם יש ללמוד מכך שכלי שרת מצטמצמים רק לכלי עזר שאינם כוללים בתוכם ציוד אשר זכאי לפחת לפי תקנות הפחת?

אנו סבורים, שאין להיתפס באופן דווקני לביטוי "כלי שרת", שלכאורה מצביע על ציוד משני, אלא יש להסתמך על הפרמטרים העיקריים אשר יוצרים את ההבחנה בין מלאי בסיסי לרכוש קבוע.

כדי לאבחן בין מלאי בסיסי לרכוש קבוע ניתן למנות את הפרמטרים הבאים:

התבלות מהירה שאינה תואמת את קצב הפחת, אורך חיים נמוך מתקופת הפחת המינימלית שניתן למצוא בתקנות הפחת (שתים וחצי שנים), ריבוי פריטים, ערכו הנמוך של כל פריט ופריט, קושי במעקב ובזיהוי הפריטים.

כך למשל, ציוד שמידת התבלותו מהירה (למשל, תוך שנתיים), שנמצא בצובר גדול, מונה מספר עשרות של פריטים וערכו של כל פריט הוא נמוך באופן יחסי, יהיה זכאי להפחתה לפי שיטת המלאי הבסיסי כאמור בסעיף 17(3) לפקודה ולא לפחת לפי תקנות הפחת.

פירוש לפיו הסיפא כוללת גם נכסים שאינם מפורטים בה אינה סותרת את האמור בו, אלא מגשימה את מטרת החקיקה. נראה, שמטרת חקיקת הסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה היא להקל עם נישומים המחזיקים ברשותם נכס שהוא אוסף של פריטים רבים, אשר לא ניתן להתירם בניכוי בדרך של פחת, מפאת היותם מוחלפים בתדירות גבוהה, התיישנות, אובדן וכו' ומפאת היותם פריטים רבים כאמור[14].

לדעתנו, ההבחנה בין הסיפא לרישא כאמור אינה ממצה את כל סוגי הפריטים הקיימים. לכן אין להיתפס באופן דווקני לביטויים המצוינים בסעיף 17(3) לפקודה, אלא לפרשם על פי תכלית החוק, כפי שנקבע על ידי השופט ברק בעניין קיבוץ חצור[15].

יש לבדוק כל נכס לגופו של עניין. נישום שיוכיח כי ברשותו נכס המורכב מפריטים רבים אשר מפאת זאת התרתם בניכוי בדרך של פחת אינה ישימה או שקצב הפחת אינו תואם את קצב התבלות הנכס שברשותו[16] או את תדירות שינויו וחידושו, יכול לדרוש בניכוי הוצאות שהוצאו בגין חידוש ושינוי כאמור.

ביטוי מיוחד לכך, שאין להיתפס לנוסחאות ויש להבין את החוק על פי תכליתו ניתן בעניין אינטרבילדינג[17] ובעניין שכטר[18].

דוגמא

בעסק להשכרת שמלות כלה קיימות 100 שמלות כלה, שעלותן הכוללת 300,000 ש"ח. קצב התבלותן הממוצע הוא כשנתיים. עלות כל שמלה בממוצע 3,000 ₪. שיעור הפחת הנקבע לשמלות כלה בעסק העוסק בהשכרתן הינו 7% כקבוע בתקנות הפחת.

נשאלת השאלה: האם יותרו בניכוי סכומים שהוצאו לחידושן ולשינוין של שמלות כלה, על פי הסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה?

הפחתת מלוא ערכה של שמלת הכלה במקרה זה תארך כ-14 שנה. בעוד שסביר להניח שעוד בטרם תסתיים תקופת ההפחתה, זו תתבלה, מפאת שימוש רב, נזק, החלפה בשל שינוי אופנתי ועוד סיבות שונות כיוצא באלה. כמו כן ערך כל פריט הוא זניח ביחס למכלול וכן קשה לעקוב אחרי כל שמלה מאותו דגם ומידה. אשר על כן, נראה כי הוצאות שהוצאו לחידוש ושינוי שמלות הכלה יותרו בניכוי כהוצאה פירותית.

2.3.3.2.4 פחת בגין המלאי הבסיסי

2.3.3.2.4.1 אם יש לזקוף לחידוש המלאי הבסיסי גם פחת?

הסיפא בסעיף 17(3) לפקודה מתירה בניכוי הוצאות שהוצאו בגין חידוש ושינוי במלאי הבסיסי עד לגובה ההשקעה הראשונית וכל תוספת שהוספה להשקעה זו. נשאלת השאלה: האם יש להתיר בניכוי בנוסף להוצאה זו גם הוצאות פחת לפי סעיף 17(8) וסעיף 21 לפקודה.

פחת הינו הוצאה שוטפת, אשר מותרת בניכוי לפי שיעורים מסוימים שנקבעו לכל פריט ופריט. התרת ניכוי פחת כהוצאה שוטפת שנתית בנוסף להתרת הוצאות חידוש או חילוף לגבי אותו נכס תהווה משום כפילות. בפסק דין Great Wigston Gas[19] נאמר כי אין להתיר גם פחת בשל בלאי וגם ניכוי בעד חידוש.

"It is, of course, plain, that the wear and tear allowance and the renewals allowance must be alternatives. If the tax-payer were allowed a deduction year in respect of depreciation, and were then allowed to deduct the full cost of renewal, he would be getting relief in respect of the same subject matter twice."

לכך בדיוק נועדה הסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה. היא מגשרת על הקושי שבחישוב פחת לכל יחידה ויחידה במלאי הבסיסי על ידי התרת החידוש כהוצאה שוטפת. כך למשל, מפעל למרוץ כלבים המחליף מדי פעם בפעם כלבים שיצאו מכלל שימוש, הוצאתו הוצאה שבפירות ואין בעלם זוכה לניכוי פחת[20].

2.3.3.2.4.2 הפחתת המלאי הבסיסי הראשוני כהשקעה הונית?

ההשקעה הראשונית וכל תוספת מעל השקעה זו מהווה השקעה הונית. האם ניתן לתבוע פחת בגין המלאי הבסיסי הראשוני? נראה, כי כנכס הוני מן הראוי הוא לזקוף על המלאי הבסיסי פחת, לפי סעיף 17(8) וסעיף 21 לפקודה. שיעורי הפחת שייזקפו יקבעו לפי סוג המלאי הנדון, למשל, מלאי המשמש בתור ציוד כללי ייזקף לו 7% פחת כל שנה.  בפסק הדין גן חנה לאה רוז[21] נקבע, כי יש להתיר פחת על מלאי עיסוק לפי סעיף 17(8) וסעיף 21 לפקודה, והחוק אינו מבדיל במקרים כאלה בין נכסים המהווים נכס השקעה לבין נכסים שהם מלאי עיסוק. לפיכך, ניתן לומר כי מקל וחומר יש להתיר פחת גם על מלאי בסיסי שהינו נכס קבוע.

2.3.3.2.5 סיכום

ניתן לתאר את המלאי הבסיסי כדלקמן:

א. מרכיבי המלאי הבסיסי, על פי לשון החוק הינם פריטים המסייעים בייצור הכנסה כגון כלי מלאכה וכלי שרת (סעיף 17(3) לפקודה סיפא).

ב.  ערכו הכולל של המלאי גבוה אולם ערך כל פריט ממנו הוא נמוך.

ג.  המלאי  הבסיסי אינו נמכר במהלכו הרגיל של העסק.

ד. המלאי הבסיסי חשוב בעסק ומשמש בייצור ההכנסה באופן ישיר.

ה. המלאי הבסיסי מורכב בדרך כלל ממספר רב של פריטים בערך נמוך מאותו סוג, אשר רכישתם הראשונית נעשית במרוכז.

ו.   הפריטים רבים והתנועה בהם מהירה יחסית וקיים קושי במעקב וברישום לעניין תביעת פחת. זהו אחד הטעמים  להפחתתו המהירה בדרך של חידוש ולא בדרך של פחת.

ז. התבלותם אינה מהירה עד כדי הפיכתם להוצאה שוטפת. אפשר שההתבלות אורכת מספר שנים, בניגוד להוצאות שוטפות אשר מיוחסות לשנה השוטפת, אולם החלפתם מהירה בשל אובדן, גניבה או בשל שינוי בצו האופנה.

ח. קיימת אי התאמה של הפריטים לקצב הפחת. למשל, לנכסים באופן כללי קבוע בתוספת ב' בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 שיעור פחת של 7%. כלומר, הפחתתו נעשית על פני 14 שנה לערך, דבר שלא נראה הגיוני ומעשי במלאי שספק אם יימצא בעסק כשנה אחת או מספר שנים מועטות. לכן התרת המלאי הבסיסי לפי הסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה מקל עם הנישום בכך שמקצר הוא את תקופת ההפחתה מתיר את ההוצאה במועד מוקדם יותר.

לסיכום, על פי תכלית החוק יש לראות כמלאי בסיסי פריטים המתאפיינים בהתבלות מהירה, שאינה תואמת את קצב הפחת, בריבוי פריטים, אשר נרכשים בדרך כלל ברכישה מרוכזת בהיקף כספי כוללני גדול, כאשר כל פריט בנפרד הוא בערך נמוך יחסית. הפחתתם בשיטת המלאי הבסיסי מתבקשת בשל קיום המאפיינים הנ"ל.

[1] בפסק דין פסט (עמ"ה 9-10/63 פסט נ' פ"ש ת"א 1, "רואה החשבון" י"ד (131) 486) נקבע כי בתנאים האינפלציוניים, אין מנוס מכך שחידוש כלים בלים יעלה יותר ויותר כסף מדי מספר שנים. על כן נותנת הדעת כי ההוצאה השוטפת לא תוגבל לסכומים הנומינאליים שהוצאו כהשקעה ראשונית, אלא תותר בהיקף ההוצאה הממשית שבה נעשה חידוש המלאי, כל עוד הנישום מחדש כלים המשמשים לאותה מטרה, ולא יותר מאלה.

[2] שיטת נאי"ר (נכנס אחרון יוצא ראשון) - הינה שיטה המבוססת על הנחה כי החומרים שנכנסו למפעל לראשונה לא תמיד הם הטובין הנצרכים ויוצאים לראשונה ועל כן המלאי הסופי לסוף השנה מוערך על פי מחירים היסטוריים ולא על פי המחירים לרכישת מלאי המבוצעות במשך השנה. הערכת המלאי בערך נמוך היא שמאפשרת למעשה את התרתם בניכוי בערך ריאלי של רכישות המלאי החדשות המבוצעות במהלך השנה, בדומה לשיטת חישוב המלאי הבסיסי.

[3] ע"א 363/64 ראובן אוהד נ' פ"ש כפר סבא, פד"י יט(1) 274, 276. במקרה זה המערער, בעל משתלה, ניהל את ספריו לפי שיטת "המזומנים", ולא רשם את המלאי שהיה בידו בתחילת כל שנה ובסופה. במשך שלוש שנים קיבל פקיד השומה את חשבונות המערער ללא בדיקה, אך בשנת 1960 העריך את המלאי וקבע שהגיע לכדי 11,235 ל"י לעומת הסך 5,281 ל"י שלפיו היה רשום בכל השנים ללא שינוי. את ההפרש בין שני הסכומים הנ"ל הוסיף פקיד השומה לשומת המערער כריווח, מחציתו בשנה הנדונה ומחציתו בשנה האחרת ועל כך הערעור. בית המשפט פסק כי פקיד השומה רשאי להתאים את חשבון הריווח והפסד של המערער ולהוסיף עליו סכום המייצג מלאי שבנמצא בסוף שנת החשבון. השופט ויתקון הוסיף והציע כי במקרים בהם פקיד השומה דרש מהנישום, ללא הודעה מוקדמת, לשנות את שיטת הרישום, יש לאפשר לנישום לפתוח את חשבונותיו לשלוש השנים הקודמות, כדי להקצות חלק מגידול המלאי לכל שנה מכל השנים הללו, הכל כפי שיעלה בידו להוכיח.

[4] ראו, Patrick v. Broadstone Mills, Ltd.; (1954), 1 All E.R. 163; 98 Sol. Jo. 43; 35 Tax Cas.44, C.A.

[5] ראו ויתקון נאמן "דיני מיסים" בהוצאת שוקן, מהדורה 4, עמוד 124.

[6] 163 All E.R 1 (1954).

[7] בית המשפט סקר מספר פסקי-דין מנחים בסוגיה הנדונה, ובהם :

C.I.R. v. Cock Russel and Co., Ltd. 29 T.C. 387; The Sun Insurance office v. Clark 6 T.C. 59; Whimster & Co., v. C.I.R.12 T.C. 813

השופט Singleton פוסק (שם, בעמוד 175), בצטטו מדברי Vaisey, כך (ההדגשה אינה במקור):

"I am satisfied that the base stock method of accountance as adopted by the Company is recognised and accepted in the industry and is unobjectionable for some commercial purposes. But I hold that it is not appropriate for the purposes of assessments to income tax, because it does not afford a true picture of the profits in any one year of change, and because for that purpose the  process stock of the Company at the beginning and end of a year of charge should be valued and brought into account at cost".

[8] עמ"ה 1203/02 פלדות פלדום בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב יפו 3, האתר המשפטי מסטקס.

[9] הגדרת "מלאי עסקי" בסעיף 85(ג) לפקודה קובעת לאמור:

"'מלאי עסקי' - כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק, או שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו, הכנתו או בנייתו, וכל חומר המשמש בייצורו, בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס. "

לפיכך, ניתן לראות כי הגדרת "מלאי עסקי" אינה מגבילה את סוגי המוצרים בעסק לסוג מסוים של מוצר אחד או יותר, אלא היא קובעת כי יראו כמלאי עסקי רק סחורות מוצרים וכו' המיועדים למכירה (להלן - מוצר מוגמר) כחלק מעיסוק העסק (בשונה מרכוש קבוע) ו/או חומרים שנועדו לסייע ביצור אותם סחורות ומוצרים שנועדו למכירה, לרבות מלאי מוצרים בתהליך (מלאי של חומרים ומוצרים הנמצאים בשלב ביניים בין חומר הגלם המקורי לבין המוצר המוגמר). חומרים המסייעים ביצור מוצר מוגמר מופיעים בדרך כלל בין סוגי המלאי של נישום העוסק בייצור והינם, בין השאר, חומרי גלם, חומרי אספקה, חומר עזר וכו'.

[10] כידוע, רכוש קבוע הינו כל נכס או רכוש הנרכש לשם שימוש העסק. הגדרות למונח "רכוש קבוע" ניתן למצוא בהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה וכן בהגדרת "מקרקעין" בסעיף 1 לחוק מס שבח מקרקעין התשכ"ג-1963 (להלן - החוק). הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה קובעת כי יראו כנכס "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט -

(1) מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני אדם התלויים בו;

(2) מלאי עסקי;

(3) זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים לצורכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח;

(4) זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור."

[11] ראו עמ"ה 9-10/63 פסט נ' פ"ש ת"א 1, "רואה החשבון" י"ד (131) 486. ויחזקאל פלומין, איתן אבניאון, יהלי שפי, מסים חשבונאות ביקורת מאלף עד תו, כרך ראשון עמ' 425.

[12] סעיף 17(3) לפקודה קובע כדלקמן:

"(3) תיקונים

סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים מוצבה או מכונות ששימשו בהשגת ההכנסה, וכן לחידושם, לתיקונם או לשינויים של כלי מלאכה, כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור". סעיף 17(3) לפקודה קובע כי לגבי מלאי בסיסי (כלי מלאכה, כלי שרת וכו') יותרו בניכוי מלבד הוצאות לתיקונם אף הוצאות שהוצאו לחידושם ולשינויים. אולם, לגבי חצרים, מוצבה ומכונות, המהווים רכוש קבוע, נאמר כי יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לתיקונם בלבד.

המונחים "חצרים" ו"מוצבה" מוגדרים במילון אבן שושן בהוצאת קרית ספר בע"מ כדלקמן:

"'חצרים' - רשות היחיד של אדם - ביתו, שדהו וכו' ((premisses".

"'מוצבה' - מערכת המתקנים והציוד הדרושים להקמת מפעל (תעשייתי, מסחרי, צבאי וכדומה)".

[13] עמ"ה 1022/99 עינבר היכלי יופי לכלה 1986 בע"מ נ' פ"ש ת"א 3, האתר המשפטי מסטקס.

[14] כפי הנראה, השימוש בלשון מצומצמת (ציון נכסים כגון כלי שרת וכלי מלאכה דווקא) נועדה למנוע הפחתה של רכוש קבוע בשיטת המלאי הבסיסי בצורה גורפת.

[15] בעניין קיבוץ חצור (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פ"ש רחובות, פ"ד לט (2) 70, 75) קבע השופט ברק כך:

"מבין האפשרויות הלשוניות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטבת מס, ולעיתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו, על הפרשן ליתן אותו פרוש המביא לתכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום ... כשם שאין עליו לפרש לרעתו. טובתו של נישום אחד הוא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליברלי. כבר ציין השופט קרדוזו ... כי פרשנות שהיא ליברלית למשלם מס פלוני עשוי שתהא לא ליברלית למשלם מס אלמוני."

[16] תקופות הפחת הקצרות ביותר נקבעו בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 למכונות אוירונים ולמחשבים, 2.5 שנים ו3- שנים בהתאמה. ניתן ללמוד מכך שנכס שמידת התבלותו נמוכה מהנ"ל יכול שייחשב כמלאי בסיסי ויותר בניכוי לפי הסיפא שבסעיף 17(3) לפקודה. ראה באותו עניין פסק-הדין Hinton ((Hinton (Inspector of Taxes)v.Maden&Ireland, Ltd' (1959), 3 All E.R. 356, H.L; 1959), 1W.L.R. 875),.

שם נשאלה השאלה האם חידוש סכינים ואימומים אצל יצרני נעלים מותרת בניכוי. השופט לורד ינקינס (דעת הרוב) קבע כי הכל תלוי באורך חיי הנכס. אילו נתבלו הסכינים והאימומים תוך יום אחד לא היה מקום לשוות להם מעמד של הון, כשם שאין לייחס מעמד כזה לפחם הנצרך כל יום בהסקת דודי בית-החרושת המפעילים את מכונותיו. השאלה היא שאלת "התמידות" ((permanence, ולדעת השופט ינקינס, די באורך החיים של שלוש שנים של הסכינים והאימומים כדי לראות בנכסים אלה נכסי הון.

[17] בע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פ"ש ת"א, מיסים יג/2 4/99 ה-73, דובר על הוצאות מימון שהוציאה המערערת בשל בניית פרוייקטים. הוצאות המימון ניתנות היו לייחוס ספציפי בין הפרוייקטים. אולם, פקיד השומה טען כי גם במקרה זה יש להחיל את הנוסחה בסעיף 18(ד) לפקודה הקובעת, כי ייחוס ההוצאות ייעשה באופן שרירותי בין הפרוייקטים השונים. בית המשפט קיבל את הערעור בקובעו כי ייחוס ההוצאות על פי 18(ד) אינו מיטת סדום, ויש לפרש את סעיף 18(ד) לפקודה על פי הפירוש התכליתי. מטרת חקיקת הסעיף היא למנוע הקטנת תשלום מס בידי נישומים שיש להם קושי בייחוס הוצאות הריבית באופן ספציפי. כלומר, במקרים בהם אין קושי בייחוס ההוצאות, יש לבצע ייחוס ספציפי לכל פרוייקט ופרוייקט כפי שהוצאו בפועל.

[18] בע"א 5359/92 ורה דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח המרכז, מיסים י/6 12/96 ה-1, דובר על בעלים של מגרש פנוי שעליו נבנה בניין. במועד המכירה ביקשה המערערת לנכות את הוצאות הבנייה כשהן משוערכות לפי יום ההוצאה בפועל של כל אחת מהן. מנהל מס שבח טען כי יש לשערכן לפי הנוסחה הקבועה בסעיף 47(2) לחוק מס שבח מקרקעין (להלן - החוק), שכן הסעיף קובע כי הוצאות הבנייה ישוערכו לפי היום בו תמו שני שלישים מ"תקופת הבניה". בית המשפט קיבל את הערעור בקובעו, כי יש לפרש את סעיף 47(2) לחוק על פי הפירוש של תכלית החוק. תכלית הוראות סעיף 47(2) לחוק הינה לגבות מס אמת, היינו, מהרווח הריאלי ולהימנע מגביית מס על רווח האינפלציוני. על מנת להקל על חישוב רווח זה במקרים בהם מועד ההוצאה אינו ידוע, נקבעה נוסחה לפיה ייעשה השערוך לפי שני שלישים מ"תקופת הבנייה". אולם, שימוש בנוסחא זו כאשר מועד ההוצאה ידוע, סותר את תכליתה. לפיכך, ייעשה השערוך ממועד ביצוע ההוצאה בפועל.

[19] C.I.R v. Great Wigston Gas Co ; (1946), 29 T.C. 197, 206; 176 L.T. 97; 62 T.L.R. 623.

[20] ראו Abbott v. Albion Greyhounds, Ltd; (1945), 1 All E.R. 308; 173 L.T. 82; 26 T.C. 390.

[21] עמ"ה 51/80 גן חנה לאה רוז בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 4, פד"א יא 84.

הרשמה לקבלת חומרים מקצועיים בחינם ישירות למייל לחץ כאן

לכניסה לאתר המחבר לחץ כאן