הרפורמה במיסוי מקרקעין

שינויים ומגמות בחוק מיסוי מקרקעין
(שבח ורכישה), התשכ"ג-1963

[בעקבות חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014)]

מאת

עו"ד עינת גלוסר

1.ביום 11.6.2013 פורסמה הצעת חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג - 2013, ה"ח הממשלה 768. בין יתר התיקונים, הוצע לתקן את חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), בסוגיות שיפורטו להלן.

ביום 29.7.2013 אושר בקריאה שניה ושלישית החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג - 2013 (להלן: "חוק ההסדרים"), אשר כלל חלק מהתיקונים המוצעים לחוק.

1.1. הקצאת זכויות באיגוד (בגדר אירוע מס לענין מס רכישה אך לא לענין מס שבח)

עד לתיקון, הקצאת זכויות באיגוד לא נחשבה ל"פעולה באיגוד", כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ולכן לא חבה במס שבח ובמס רכישה. במסגרת חוק ההסדרים, תוקנה ההגדרה "פעולה באיגוד", כך שרק לענין מס שבח הקצאה לא תיחשב לאירוע מס. ואולם, לענין מס רכישה, כל הקצאה של זכות באיגוד מקרקעין, לרבות באותם מקרים שבהם הדילול במניות בעקבות ההקצאה אינו מהותי, תיחשב לאירוע מס ותחייב במס רכישה.

תיקון כאמור, הואיל והמניות באיגוד משקפות גם זכויות במקרקעין, והואיל וההקצאה מדללת את זכויותיהם של בעלי המניות הקיימים במקרקעין, הרי שבעל המניות שהוקצו לו מניות למעשה רכש, בעקיפין, זכות במקרקעין.

1.2.העברה ללא תמורה מיחיד לקרוב

1.2.1. החרגת אחים מהגדרת "קרוב"

עד לתיקון, ובהתאם לסעיף 62 (א) לחוק מיסוי מקרקעין, מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד, ללא תמורה מיחיד לקרובו, היו פטורים ממס שבח, כאשר "קרוב" לענין סעיף זה, הוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין וכלל בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה, אח או אחות ובני זוגם, איגוד שהוא בשליטתו. במסגרת חוק ההסדרים, נקבע כי מתנה בפטור ממס שבח יהיה אפשר לתת רק לבן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה, אך לא לאחים אלא אם המדובר בזכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה.

תחולת התיקון, החל מיום 1 באוגוסט 2013.

1.2.2. העברה ללא תמורה בין ידועים בציבור לרבות בני אותו מין

הוראות סעיף 62 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין, נקבעו כהוראות מיוחדות לענין העברות בין בני זוג ידועים בציבור. בעקבות ההלכה בענין ע"א 2622/01 מנהל מס שבח נגד עליזה לבנון שבה נקבע כי לענין מס שבח ומס רכישה ומכח עיקרון השיויון יש לפרש את המונח "בן זוג" שבהגדרת קרוב בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ככולל גם ידועים בציבור, ובעקבות חוו"ד של היועץ המשפטי לממשלה ולפיה יש לפרש את המונח ככולל גם בני זוג מאותו מין, נקבע במסגרת חוק ההסדרים, כי סעיף 62 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין יבוטל, כך שההסדר הקבוע בסעיף 62 (א) לחוק מיסוי מקרקעין יחול גם על ידועים בציבור, לרבות בני אותו מין.

1.2.3. פטור בהעברה ללא תמורה מיחיד לקרובו - תקופות צינון

סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין עניינו בתקופות צינון טרם מכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה, לצורך קבלת פטור ממס שבח.

סעיף 49ו בנוסחו, קודם לתיקון, קבע כי לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה -

(1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים, וכשנותן המתנה הוא הורה - שלוש שנים, מיום שנעשה בעלה;

(2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים, וכשנותן המתנה הוא הורהו, אם איננו נשוי - שנתיים, ואם הוא נשוי או אם הוא הורה יחיד כהגדרתו בסעיף 1 לחוק משפחות חד הוריות, התשנ"ב - 1992 - שנה אחת.

במסגרת חוק ההסדרים, תוקן סעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין באופן שההבחנה היחידה לענין תקופות הצינון הקבועות בסעיף מתבססת על מגורי מקבל המתנה בדירה שהתקבלה במתנה ונקבע כי לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה -

(1) אם הדירה לא שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו ארבע שנים מיום שנעשה בעלה;

(2) אם הדירה שימשה דרך קבע למגוריו של המוכר - עד שיחלפו, מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה - שלוש שנים.

יום התחולה הינו 1 בינואר 2014 ואילך ונקבע כי במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר (התקופה שמיום 1 בינואר 2014 ועד יום 31 בדצמבר 2017), על ידי מוכר שקיבל את הדירה כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין בתקופה שמיום 1 בינואר 2014 ועד יום 31 בדצמבר 2017, יראו את נותן המתנה כאילו הוא המוכר.

1.3. מס רכישה (דירת מגורים)

במסגרת חוק ההסדרים, תוקן חוק מיסוי מקרקעין בהתייחס למס רכישה, שיעורו והגדרות רלוונטיות לו, כמפורט להלן:

1.3.1. דירת מגורים יחידה בידי יחיד תושב ישראל

שיעורי מס רכישה מופחתים לרוכשי דירה יחידה לא יחולו על תושבי חוץ. על תושבי חוץ הרוכשים דירה יחידה יחולו מדרגות מס רכישה החלות על רוכשי דירה שאינה יחידה.

על אף האמור, שיעורי המס המופחתים ליחיד תושב ישראל הרוכש דירה יחידה יחולו גם על תושב חוץ, אם בתוך שנתיים ממועד רכישת הדירה הוא היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כמשמעותם בסעיף 14 (א) לפקודת מס הכנסה.

1.3.2. שיעורי מס רכישה לרוכשי דירה יחידה בידי יחיד תושב ישראל

החל מיום 1 באוגוסט 2013 שיעורי מס רכישה יהיו כדלקמן:

על חלק השווי שעד 1,470,560 ₪ - לא ישולם מס;

על חלק השווי העולה על 1,470,560 ₪ ועד 1,744,270 ₪ - 3.5%;

על חלק השווי העולה על 1,744,270 ₪ ועד 4,500,000 ₪ - 5%;

על חלק השווי העולה על 4,500,000 ₪ ועד 15,000,000 ₪ - 8%;

על חלק השווי העולה על 15,000,000 ₪ - 10%.

1.3.3.שינוי הגדרת דירה יחידה

הגדרת "דירה יחידה" תוקנה כך שרוכש ייחשב לבעל דירה יחידה גם אם יש לו, נוסף עליה, דירת מגורים אחרת אם חלקו הזכויות בדירה האחרת אינו עולה על שליש. זאת, לעומת ההגדרה קודם לתיקון, שלפיה, נדרש שחלקו של הרוכש בדירה האחרת פחות מ-25%.

נוסף על כך, ההוראה הקיימת, לפיה, גם דירה בשכירות מוגנת שהושכרה כאמור לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997) לא תיחשב לדירה נוספת בידי הרוכש, נותרה על כנה.

1.3.4. שיעורי מס רכישה לרוכשי דירת מגורים שאינה יחידה

1.3.4.1. החל מיום 1 באוגוסט 2013 ועד ליום 31 בדצמבר 2014, שיעורימס רכישה יהיו כדלקמן:

על חלק השווי שעד 1,089,350 ₪ - 5%;

על חלק השווי העולה על 1,089,350 ₪ ועד 3,268,040 ₪ - 6%;

על חלק השווי העולה על 3,268,040 ₪ ועד 4,500,000 ₪ - 7%;

על חלק השווי העולה על 4,500,000 ₪ ועד 15,000,000 ₪ - 8%;

על חלק השווי העולה על 15,000,000 ₪ - 10%.

1.3.4.2. החל מיום 1 בינואר 2015, שיעורי מס רכישה יהיו כדלקמן:

על חלק השווי שעד 1,055,935 ₪ - 3.5%;

על חלק השווי העולה על 1,055,936 ₪ ועד 4,500,000 ₪ - 5%;

על חלק השווי העולה על 4,500,000 ₪ ועד 15,000,000 ₪ - 8%;

על חלק השווי העולה על 15,000,000 ₪ - 10%.

1.3.5. מס רכישה (זכות במקרקעין שאינם דירת מגורים)

עד לתיקון תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה - 1974 (להלן: "תקנות מס רכישה"), קבעה תקנה 2(1) כי ברכישת זכות במקרקעין, שאינה דירת מגורים או חלק ממנה, יחוייב הרוכש במס רכישה בשיעור של 5%.

במסגרת תיקון תקנות מס רכישה (קובץ התקנות 7275, כ"ה באב התשע"ג, 1.8.2013), הועלה שיעור מס הרכישה ל-6%, ואולם, התווסף סעיף אשר קובע כי בהתקיים התנאים המפורטים להלן, תוחזר לרוכש שישית ממס הרכישה ששילם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מיום התשלום ועד להשבה:

א. מס הרכישה לא הותר בניכוי לפי פקודת מס הכנסה;

ב. המכירה היא של זכות במקרקעין שקיימת לגביה תכנית כמשמעותה בחוק התכנון והבניה המתירה בניה על הקרקע של דירה אחת לפחות המיועדת לשמש למגורים;

ג. לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה, התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות, לפי חוק התכנון והבניה.

תחולת התיקון מיום 1 באוגוסט 2013, והוא יחול על מכירת זכות במקרקעין מיום זה ואילך.

1.4. מס שבח

1.4.1. ביטול הפטור הכללי

לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, בנוסחו, טרם תיקונו, ככלל, אפשר למכור דירת מגורים מזכה שאינה דירה יחידה בבעלות המוכר, בכל ארבע שנים, בלא חיוב במס שבח (סעיף 49ב (1) לחוק מיסוי מקרקעין).

במסגרת חוק ההסדרים, בוטלה הוראת הפטור הקבועה בסעיף 49ב (1) לחוק מיסוי מקרקעין.

1.4.2. הטלת מס במכירת דירת מגורים שאינה דירה יחידה

1.4.2.1. במסגרת חוק ההסדרים תוקן חוק מיסוי מקרקעין ונקבע כי החל מיום 1 בינואר 2014 (להלן: "יום המעבר"), במכירת דירת מגורים שאינה דירה יחידה יוטל מס בשיעור 25%, על השבח, באופן לינארי.

1.4.2.2. עוד נקבע כי לגבי דירות מגורים מזכות שיום רכישתן לפני יום כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014) יחושב מס השבח בצורה לינארית, כך ששבח שייוחס לתקופה שעד יום 1 בינואר 2014 יהיה פטור ממס שבח, ואילו שבח שייוחס לתקופה שמיום זה ואילך יחויב במס בשיעור של 25% (שיעור המס החל כיום על שבח בידי יחיד) (סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין).

1.4.2.2.1. הואיל ובמכירת דירות, שיום רכישתן לפני יום המעבר, פוצל השבח לשבח פטור ושבח חייב באופן לינארי, בהתאם ליחס שבין התקופה שעד ליום המעבר לבין כלל תקופת הבעלות, קרי, מיום הרכישה ועד יום המכירה, תוקן סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין ונוספו בו הגדרות הקובעות את אופן הפיצול כאמור:

"שבח ריאלי עד יום המעבר" - לענין מכירת דירת מגורים מזכה שנעשתה לאחר יום המעבר, כשהזכות במקרקעין נרכשה לפני יום המעבר - החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא ביחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המעבר, לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה.

"יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר" - ההפרש שבין השבח הריאלי לבין השבח הריאלי עד יום המעבר.

1.4.2.3. במסגרת הוראת מעבר לתקופת המעבר מיום 1 בינואר 2014 ועד ליום 31 בדצמבר 2017 (להלן: "תקופת המעבר") (סעיף 44 (ד)(1) לחוק מיסוי מקרקעין), נקבע כי במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, יחול סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, קרי, החישוב הלינארי, על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות בלבד, ובלבד שמתקיימים כל אלה:

א. במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו, ערב יום המעבר (קרי, המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס), אילו הסעיף האמור היה עומד בתוקפו במועד המכירה כאמור;

ב. במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר (תקופות הצינון);

ג. המכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בין בתמורה ובין שלא בתמורה;

תכליתו של התנאי האמור היא למנוע העברות מלאכותיות בתוך המשפחה, שאין תוצאתן הגדלת ההיצע באופן אמיתי, אלא הן נועדו רק לניצול החישוב הליניארי החדש, קרי, קבלת פטור מלא או כמעט מלא, כדי ליצור יום רכישה ושווי רכישה חדשים בידי הקרוב.

על מכירת דירת מגורים מזכה, בתקופת המעבר, שלא מתקיימים לגביה, התנאים לעיל, יחולו הוראות סעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו ערב יום המעבר, והמוכר יחוייב במס שבח מלא.

1.4.2.4. במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, על ידי מוכר שקיבל את הדירה כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, בתקופת המעבר, ייראו את נותן המתנה כאילו הוא המוכר, קרי, לענין מנין המכירות והזכאות במכירה של דירת המתנה לחישוב הליניארי החדש, וכן לענין תחולת החישוב הליניארי הישן (סעיף 44(ד)(3) לחוק מיסוי מקרקעין).

1.4.3. פטור במכירת דירת מגורים מזכה יחידה בידי יחיד תושב ישראל

1.4.3.1. סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, בנוסחו, לפני התיקון, קבע הוראת פטור במכירת דירת מגורים מזכה יחידה, בהתקיים תנאים אלו:

"הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א, והמוכר לא מכר, במשך שמונה עשר החודשים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת כאמור, בפטור ממס לפי פסקה זו, ובארבע השנים שקדמו למכירה לא היתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת כאמור; הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שהוא פחות מ-25% ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת תשנ"ז (1 בינואר 1997)".

1.4.3.1.1. במסגרת חוק ההסדרים תוקן סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין והתווסף תנאי נוסף לתנאים לזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד, שלפיו, היחיד המוכר הוא תושב ישראל (סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין). באופן זה, מבוטלת הזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ אלא אם לתושב החוץ אין דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב והוא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור.

1.4.3.1.2. במסגרת חוק ההסדרים תוקן סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין והתווסף תנאי נוסף לתנאים לזכאות לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה, שלפיו, המוכר היה בעל הזכות בדירת המגורים במשך תקופה של 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, משמע, מיום שהסתיימה בנייתה והיא משמשת או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה.

1.4.3.1.3. במסגרת חוק ההסדרים תוקן סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, ובוטל התנאי, לפיו, בארבע השנים שקדמו למכירה לא היתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת.

1.4.3.1.4. במסגרת חוק ההסדרים תוקן סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, ונקבע כי הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה ועל מכירת דירה שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום 1 בינואר 1997, אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

1.4.3.1.5. בנוסף, והגם שמדובר בדירה יחידה, נקבע מיסוי מיוחד לדירות יוקרה (קרי, דירה ששוויה עולה על 4.5 מליון ₪). הפטור ממס שבח במכירת דירה כאמור הוגבל בתקרה של 4.5 מליון ₪. כך, במכירת דירה ששוויה עולה על 4.5 מליון ₪, ימוסה ההפרש שבין שווי המכירה לבין תקרת הפטור כמכירת זכות אחרת במקרקעין, ובהתאם ליחס שבין סכום ההפרש לשווי המכירה ייקבעו שווי הרכישה, הניכויים והתוספות.

1.4.3.2. במסגרת הוראת מעבר לתקופת המעבר (סעיף 44 (ד)(4) לחוק מיסוי מקרקעין), נקבע כי במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר, לא יחול סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, על מי שביום המעבר (יום 1 בינואר 2014) היתה לו יותר מדירת מגורים אחת בישראל ובאזור. לענין מניין הדירות כאמור תחול החזקה שבסעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין כמפורט להלן.

1.4.4. חזקת דירת מגורים יחידה

סעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין, בנוסחו, לפני התיקון, קובע חזקת דירת מגורים יחידה, שלפיה, גם אם בבעלותו של מוכר, נוסף על הדירה הנמכרת, דירות מגורים נוספות מהסוגים הקבועים באותו סעיף (דירה חליפית, דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1 בינואר 1997 וחלק בדירה בשיעור של פחות מ-25% מהזכויות בה), הדירה הנמכרת תיחשב לדירתו היחידה לענין הפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

במסגרת חוק ההסדרים תוקן סעיף 49ג(3) ונקבע כי בעלות בשליש או בפחות משליש (במקום פחות מ-25% קודם לתיקון) בדירת מגורים נוספת על זו הנמכרת לא תמנע את הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) במכירת הדירה העיקרית.

כמו כן, ובמסגרת התיקון התווסף סעיף 49ג(4), שלפיו, גם דירה שנתקבלה בירושה ונתקיימו בה תנאי סעיף 49ב(5)(א)ו-(ב) לחוק מיסוי מקרקעין לא תמנע את הזכאות לפטור בדירה הנמכרת, אשר תיחשב מכח החזקה כאמור לדירה יחידה, ולא תבוא במנין הדירות של המוכר.

1.4.5. חזקת דירת מגורים נוספת

סעיף 49ד לחוק מיסוי מקרקעין, בנוסחו קודם לתיקון, קובע חזקת דירת מגורים נוספת כאשר למוכר יש במישרין או בעקיפין, באמצעות זכויות באיגוד, חלק של 25% לפחות בדירה נוספת.

במסגרת חוק ההסדרים, תוקן הסעיף הנ"ל, באופן שהחזקה האמורה תתקיים כאשר למוכר יש במישרין או בעקיפין, באמצעות זכויות באיגוד חלק העולה על שליש בדירה הנוספת.

1.4.6. פטור חד פעמי לתושב ישראל במכירת שתי דירות לצורך רכישת דירה חלופית אחת תחתן

סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחו טרם תיקונו, מעניק פטור ייחודי לתושבי ישראל המעוניינים למכור שתי דירות קטנות ולרכוש תחתן דירה אחת. הפטור מוגבל בתקרה וניתן פעם אחת בחיים.

במסגרת חוק ההסדרים תוקן הסעיף הנ"ל כך שהפטור הייחודי לפי סעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין יינתן במכירת הדירה הראשונה, ואילו מכירת הדירה השניה תהנה מהפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) בהתקיים תנאים אלו:

א. במועד המכירה של הדירה הראשונה יש בבעלותו של המוכר דירת מגורים נוספת אחת בלבד (להלן: "הדירה הנוספת");

ב. המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה; סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנוספת, יחד, לא עלה על 1,986,000 ₪ (להלן: "סכום התקרה");

ג. המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, בישראל או באזור (להלן: "הדירה החלופית") בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות.

הדירה החלופית היחידה הנרכשת לא תבוא במנין הדירות כאמור בפסקה א', תקים חבות במס רכישה כדירה יחידה.

גם סעיף 49ה(א1) תוקן ונקבע כי אם סכום השווי של הדירה הראשונה והדירה הנוספת, יחד, עלה על סכום התקרה אך לא עלה על סכום של 3,303,000 ₪, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס במכירה של הדירה הראשונה, על סכום השווה להפרש שבין סכום התקרה לבין סכום השווי של הדירה הנוספת. את יתרת סכום השווי של הדירה הראשונה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי מהשווי של הזכות כולה, כיחס שבין חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו לבין מלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.

1.4.7. פטור במכירת דירה שנתקבלה בירושה

סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי במכירת דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס במכירתה, ובלבד שהתקיימו כל אלו: המוכר הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש; לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד; אילו היה המוריש עדין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה.

במסגרת חוק ההסדרים לא תוקן הסעיף הנ"ל.

1.4.8. רווחי שערוך

סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין עניינו בקביעת פעולות נוספות שייחשבו למכירת זכות המקרקעין.

במסגרת חוק ההסדרים תוקן הסעיף הנ"ל והתווסף לגדר הפעולות האמורות, בסעיף קטן (ה), מכירה רעיונית של זכות במקרקעין או זכות באיגוד במקרקעין, שמיוחסת לחברה המחלקת רווחי שערוך שנרשמו בגין אותה זכות, כאמור בסעיף 100א1 לפקודת מס הכנסה.

לאור האמור, בעת חלוקה מרווחי שערוך (העולים על מליון ₪), יראו לענין מס שבח, את הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד מקרקעין, שבשלה נרשמו בדוחות הכספיים של החברה המחלקת רווחי השערוך, כאילו נמכרה ביום החלוקה ונרכשה מחדש ביום האמור.

1.4.9. פטור בגין מכירת חלק מדירת מגורים מזכה בעיסקת קומבינציה

סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, עניינו חישוב השבח הפטור בעסקת קומבינציה (מכירה של חלק מהמקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בניה על יתרת המקרקעין) כאשר החלק הנמכר בעיסקה כולל חלק מהזכויות בדירת מגורים.

הסעיף בנוסחו, קודם לתיקון, קבע הוראה מקילה שלפיה למרות שלא נמכרו כל הזכויות בדירת המגורים כנדרש בסעיף 49א(א) לחוק מיסוי מקרקעין, אלא מדובר במכר חלקי בלבד, יינתן פטור בגובה מלא שווי דירת מגורים.

בהתאם לע"א 595/82 מנהל מס שבח נ' יוניזדה, פד"א י"ג 197 (להלן: "הלכת יוניזדה"), בעיסקאות קומבינציה, מסוג מכר חלקי, בהן מבקש בעל הקרקע פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים, כולל "שווי המכירה" לצורך מס שבח, גם את מרכיב הקרקע הצמוד לדירות שקיבל בעל המקרקעין, במסגרת עיסקת הקומבינציה, בנוסף לעלויות הבניה.

בע"א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' נפתלי שדמי, נקבע כי בשל נוסחת הפטור הקבועה בסעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, בנוסחו, לפני התיקון, ייקבע שווי רכישה ויום רכישה חדש לדירות התמורה שמקבל בעל המקרקעין על החלק הנותר בבעלותו, זאת אף שלא רכש דירות אלה ולא שילם בשלהן מס רכישה, אלא רק קיבל שירותי בניה על קרקע שנותרה בבעלותו.

לאור ההלכה הנ"ל, שמשמעותה פגיעה ברצף המס על החלק הנותר בידי בעל הקרקע וקבלת יום רכישה ושווי רכישה חדשים בלא תשלום מס רכישה, תוקן סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין באופן בו הפטור בשל מכירת הזכויות בדירת המגורים יינתן בגובה החלק הנמכר בדירת המגורים בלבד, בעסקת הקומבינציה.

1.4.10. מכירת דירת מגורים מזכה שהתמורה בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת

סעיף 49ז(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחו טרם תיקונו, קבע כי במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף, להוראות סעיפים 49א ו-49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור.

במסגרת חוק ההסדרים, תוקן הסעיף הנ"ל, ותחולתו הורחבה על מכירת דירת מגורים מזכה שלדעת המנהל, התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבניית שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר.

1.5. פינוי בינוי - מכירה ליזם של יחידה אחרת - חבות במס על תמורה כספית נוספת

פרק חמישי 4 בחוק מיסוי מקרקעין מעניק הקלות מס משמעותיות במכירת יחידות מגורים ויחידות שאינן יחידות מגורים במתחמי פינוי בינוי מוכרזים. הוראות הפרק נקבעו ביחס ליחידת מגורים וסעיף 49כז לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי ההוראות יחולו, בשינויים המחוייבים, גם על מכירת יחידות ליזם שאינן יחידות מגורים ומוגדרות בפרק האמור כ"יחידה אחרת". עוד מוסיף וקובע הסעיף שהיחידה שנתקבלה כחלופית ליחידה אחרת לא תימכר בפטור ממס או בהקלת מס.

בחוק מיסוי מקרקעין, תיקון מס' 55, התשס"ה - 2005, נוספה הקלה לדיירים בפרוייקט פינוי - בינוי שמבקשים לקבל כדירה חלופית דירה קטנה יותר מזו שהיתה בידיהם, וזאת בשל עלויות אחזקה, ארנונה וכדומה, הקלה המאפשרת, למעשה, לקבל נוסף על הדירה החלופית גם תמורה במזומן ובלבד שסך התמורה בכסף ובשווה כסף לא יעלה על התקרה הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין.

מאחר שהקלה זו אינה רלוונטית כאשר הנכס המפונה אינו דירת מגורים, תוקן סעיף 49כז' לחוק מיסוי מקרקעין, במסגרת חוק ההסדרים, באופן בו מבהיר כי הקלה זו אינה חלה במכירה ליזם של יחידה אחרת במתחם.

1.6. הגשת הצהרה באופן מקוון

כדי לייעל את הליכי הדיווח על מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין, התווסף במסגרת חוק ההסדרים, סעיף 76א לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כי הצהרות לפי סעיפים 73-76 לחוק מיסוי מקרקעין, כולן או חלקן, יוגשו באופן מקוון, בדרך שיקבע, וכן חריגים להגשת ההצהרות כאמור, ורשאי הוא לקבוע בדרך האמורה מקרים שבהם מי שלא הגיש הצהרה באופן מקוון כפי שקבע יראו אותו כמי שלא הגיש הצהרה לענין ההוראות לפי חוק מיסוי מקרקעין.

1.7. מניעת כפל מס - קיזוז מס שנוכה במקור לפי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה

סעיף 164 לפקודה קובע חובת ניכוי במקור מהכנסה ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבע בצו. צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז - 1977, קובע חובת ניכוי מס במקור במכירת נכס, לרבות מקרקעין. בהתאם לזה, בעסקאות מקרקעין החוסות תחת צו זה יש לנכות מס הכנסה בהתאם לצו.

נוסף על כך באותה עסקת מקרקעין נקבעת חבות במס גם מכח חוק מיסוי מקרקעין.

כיום, לא קיים סעיף המאפשר לקזז בין התשלומים האמורים, ועל כן עד לבירור חבות המס הסופית של המוכר הוא חשוף לתשלום של כפל מס.

על רקע נסיבות אלו, תוקן, במסגרת חוק ההסדרים, סעיף 94ד לחוק מיסוי מקרקעין כך שיתאפשר קיזוז של ניכוי מס במקור שנוכה בעסקת מקרקעין מכח פקודת מס הכנסה והתקנות לפיה, מחבות מס השבח של המנכה לפי חוק מיסוי מקרקעין.

1.8. קנס גירעון

סעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין, בנוסחו, קודם לתיקון, קבע כי יוטל קנס על הנישום במקרים שבהם הגרעון (הפער בין המס ששילם נישום לפי השומה העצמית לבין המס שהנישום חייב בו) עולה על 50% מחבות המס של הנישום, בהתאם לתנאים הקבועים בסעיף.

במסגרת חוק ההסדרים תוקן סעיף 95 (ב1) לחוק מיסוי מקרקעין ונקבע כי נישום שלגביו נקבע גירעון בסכום העולה על 500 אלף ₪ לשנה, והגירעון האמור עולה על 50% מהמס שהנישום חייב בו, רשאי המנהל להטיל עליו קנס בשיעור של 30% מסכום הגירעון אם הגירעון נובע בשל אחד או יותר מאלה:

(א) הנישום לא דיווח על פעולה שנקבעה לפי סעיף 131(ז) לפקודת מס הכנסה כפעולה החייבת בדיווח;

(ב) הנישום פעל בענין מסוים בניגוד להחלטת מיסוי כהגדרתה בסעיף 158ב לפקודת מס הכנסה, מפורשת ומנומקת שניתנה לו באותו ענין בשלוש השנים שקדמו להגשת ההצהרה לפי הפרק השביעי, ולא דיווח, בטופס שקבע המנהל, על כך שפעל בניגוד להחלטת המיסוי באותו ענין;

(ג) תכנון מס שנקבע לגביו בשומה סופית כי הוא מהווה עיסקה מלאכותית, ובלבד שהנישום לא דיווח עליה, או עיסקה בדויה, לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין.

עוד נקבע כי אם הוטל קנס כאמור בסעיף 95(ב1), לא יוטל בשל אותו גירעון קנס לפי סעיפים 95 (א) או 95 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין (סעיף 95 (ב2) לחוק מיסוי מקרקעין) וכן כי אם הוגש כתב אישום נגד הנישום בשל אחת העילות המנויות בס"ק 95 (א) - (ב1) לחוק מיסוי מקרקעין, לא יחוייב בשל אותו מעשה בקנס על הגירעון, ואם שילם קנס על הגירעון, יוחזר לו סכום הקנס ששילם, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כהגדרתם בסעיף 159א(א) לפקודה מיום תשלומו עד יום החזרתו.

תחולתו של סעיף זה, לגבי גירעון שנקבע בשל הצהרה שהוגשה לפי הפרק השביעי, לשנת המס 2013 ואילך.

____________________________________________________________________

האמור דלעיל מהווה מאמר כללי ואין בתוכנו ו/או בכל חלק ממנו משום המלצה ו/או חוו"ד משפטית ו/או ייעוץ משפטי מכל סוג שהוא והמסתמך על המידע ו/או עושה בו שימוש, עושה זאת באחריותו בלבד