טובות הנאה, עסקאות ברטר, הנחות סלב

טובות הנאה, עסקאות ברטר, הנחות סלב

ד"ר איתמר כוכבי עורך דין, רואה חשבון וכלכלן

הטכניון – הפקולטה להנדסת תעשייה וניהול, מרצה בקורסים "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות".

מרצה מצטיין טכניוני – הצטיינות יתירה בהוראה לשנת תשע"ה סמסטר חורף.

אוניברסיטת חיפה – הפקולטה לניהול – מנהל עסקים, מרצה בקורס "עקרונות החשבונאות" לתואר MBA.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה Dr. Faculty of Law, University of Haifa.

טובת הנאה

תמורה, בין "חפצית" או בין שאינה חפצית, כספית או חומרית אשר אינה ניתנת כתגמול ישיר על עבודה או שירות, אלא כתוצר לוואי שלו או כבונוס והינה מהווה הכנסה מוסוות. הכנסות מוסוות אינן חייבות להיות טובת הנאה כלכלית ישירה לכיסו הפרטי של המקבל.

עסקת ברטר – חליפין

עסקת ברטר הינה עסקת חליפין בה שני גופים או יחידים, מחליפים ביניהם מוצר או שירות כתחליף להעברת תשלום בכסף. הבולט בעסקת ברטר הוא העובדה שאין בעסקאות הברטר מעבר כספים באופן מוחשי אלא החלפת מוצר, שרות או נכס במוצר שרות או נכס אחר. עסקת הברטר מהווה עסקה חוקית החייבת בדיווח. כמו כן, כל צד צריך להוציא למשנהו, חשבונית עבור השירות או הנכס שהועבר תוך הקפדה לרישום העסקה בספרי העסק.

חיוב במס

כל סוג הכנסה, בין בעבור שירותים ובין כתשואה על הון, בין אם התקבלה בתמורה כספית ובין אם התקבלה בשווה כסף, חייבת בדיווח לרשויות המס ובתשלום מס בגין אותה הכנסה.

היטיב לתאר את הדוקטרינה, פרופ' אדרעי: "על פי הדין הנוהג כיום, תחשב כהכנסה, כל תמורה שמקבל נישום, בין בעבור שירותים שביצע ובין כתשואה על הון שהעניק לרעהו, בין אם ניתנה בכסף ובין אם ניתנה בשווה כסף..."  עיוני משפט יב (תשמ"ז).

חובת דווח על הנחת סלב ותשלום המס על ההנחה שנתקבלה בידי הסלב

מסעיפי פקודת מס הכנסה דלעיל עולה כי תשלום אותו קיבל היחיד – "הסלב", אף בעקיפין, בשווה כסף, הינו הכנסה אשר תמוסה, כהכנסה מעסק או כהכנסה ממשלח יד החלה על מקבל התמורה. מכאן עולה כי הנחת סלב הניתנת בגין פרסום מוצר מסוים, נחשבת, בעקיפין, כהכנסה מעסק או משלח יד המוגדרת כמתן שירותי פרסום. לפיכך, יש להנפיק חשבונית על הכנסה זו ולשלם עליה מס הכנסה, שכן מקבל ההנחה "הסלב" ביצע בתמורה להנחה פעולה הנקראת "מתן שירותי פרסום" המהווה אצל  נותן המתנה "קבלת שירותי הפרסום".

התוצאה: "הנחת הסלב" מהווה הכנסה בידי "הסלב" (האישיות המפורסמת), ועליו לדווח על ההנחה ולשלם בגינה הן מס הכנסה, הן מס ערך מוסף, הן ביטוח לאומי והן מס בריאות. המדובר בהכנסות "מוסוות" אשר שולמו לסלב (הידוען או הידוענית), בתמורה ישירה או עקיפה לשירותיו, זאת בדרך של פרסום או קידום יחסי ציבור. ניתן לקבוע כי מדובר בעסקת חליפין (ברטר) כאמור לעיל, לכל דבר וענין.

טובת הנאה מעסקת ברטר-חליפין, כהכנסה מעסק או משלח יד

ס'  2 לפקודת מס הכנסה מונה את מקורות ההכנסה השונים המקימים חבות במס ובכללם החיוב במס בגין טובת הנאה מעסקת ברטר-חליפין, כהכנסה מעסק או משלח ידכדלקמן:

"2. מס הכנסה יהא משתלם, ....להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:

(1) השתכרות או רווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;"

מהאמור לעיל עולה, כי לגבי טובות הנאה השוות כסף – חובה לדווח עליהן ולשלם את מס ההכנסה, על פי ס' 2 רישא לפקודת מס הכנסה. אם טובת ההנאה ניתנת בהקשר למשלח-היד, הרי היא נחשבת לפי פקודת מס ההכנסה, להכנסה רגילה עליה חייבים במס הכנסה. אם טובת ההנאה אינה קשורה למשלח-היד, אולם ניתנה באופן קבוע או במחזוריות – טובת ההנאה נחשבת להכנסה מעסק העומדת בתנאי ס' 2(1) לפקודת מס הכנסה.

טובת הנאה של מעביד לעובדיו

ס' 2 (2) לפקודת מס הכנסה קובע כי יראו כהכנסת עבודה כל טובת הנאה הניתנת לעובד. החיוב במס על הוצאה שהוציא מעביד עבור עובדיו תיחשב כטובת הנאה שתיזקף כהכנסת עבודה לעובד:

״השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו... והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו״.

טובת הנאה בנכסים

ס' 88 לפקודת מס הכנסה קובע את החיוב במס בגין נכסים מוחשיים ובלתי מוחשיים:

"כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות".

פסקי דין העוסקים בשווי הנאה, עסקת חליפין-ברטר והכנסה רעיונית

פס"ד שפר שמרלינג – בפסק הדין דן בית המשפט העליון בנסיבות מקרה של בעל פרדס שביקש להקים פרדס והשתמש אגב כך בשירותיו של חקלאי לעיבוד הקרקע. זאת מתוך הסכמה לפיה בתמורה לשירותי החקלאי לעיבוד הפרדס, תינתן לחקלאי, זכות השימוש בחלקה בפרדס לגידול יבולים בפרדס, אותם ימכור לטובתו, ללא תשלום במזומן מצד בעלי הפרדס עבור עבודת העיבוד של החקלאי. בית המשפט ניתח את העסקה הכלכלית וקבע כי עניינינו בעסקת חליפין (ברטר) מובהקת, במסגרתה הושכר לחקלאי שטח בתמורה לשירותי החקלאות שהחזיר כתמורה. כיצד נותחה העסקה: בעל הפרדס, נתן את האפשרות לגידול ירקות בחלקותיו, ומנגד הוא קיבל תמורת גידול הירקות, שירותי עיבוד מצד החקלאי, לפיכך ענייננו כאן כי מדובר בהכנסה בידי בעל הפרדס על פי סעיף 2(6) הקובע:

"דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע או בבניין תעשייתי:

בנה אדם אחוזת-בית והשכירה וקיבל בעד ההשכרה דמי מפתח או פרמיה ואחר ההשכרה מכר אותה אחוזת-בית לאחר, במישרין או בעקיפין, על פי הסכם שנעשה בשעת ההשכרה או לפני כן, יראו את הקונה כאילו קיבל הוא ביום הקניה דמי מפתח או פרמיה באותו סכום...".

לעומת זאת, החקלאי שעיבד את הפרדס יחויב במס כהכנסה ממשלח-יד על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה עבור הגידולים החקלאיים בשטח שהוקצה לו.

בבית המשפט העליון קבע השופט לנדוי:

"… עקב ההסכם, שהם עשו עם החקלאי, הפיקו המשיבים (הפרדסנים – ט' ש' כ') הכנסה מאדמתם, והכנסת פירות דווקא החייבת במס. במקום דמי שימוש במזומן בשביל הרשות להשתמש באדמת הפרדס לגידולי הביניים, שילם החקלאי למשיבים (הפרדסנים – ט' ש' כ') בשירותים, כלומר בעבודה שעשה בשבילם בעיבוד הפרדס.

… המשיבים (הפרדסנים – ט' ש' כ') ויתרו על קבלת דמי השימוש מן החקלאי במזומן והחליפו את טובת ההנאה הזאת בטובת הנאה אחרת, דהיינו בקבלת שירותים מאת החקלאי. מכאן שהם שילמו בעד שירותים אלה ממש כאילו שילמו בעדם במזומן, אף בלי שעבר כסף מכיסו של החקלאי לכיסם (בעד דמי השימוש) וחזרה מכיסם לכיסו (בעד שכר-עבודה)" (עליון, ע"א 247/63, פקיד השומה פתח-תקוה נ' רפאל שפר ואח', בעמודים 2715-2716.).

פס"ד מנחם שבתאי – בעל דירה, היה בר זכות, לבנות על אותה דירה 2 קומות נוספות. בעל הדירה הזמין קבלן בניה ונתן לקבלן לבנות על הבית את 2 הקומות הנוספות.  בתמורה לעבודת הקבלן נתן בעל הדירה לקבלן את הזכות להשכיר את הדירות ל-10 שנים דהיינו, דמי השכירות בגין השכרת הדירות ל-10 השנים הבאות יועברו לקבלן. המטרה הייתה שבעל הדירות, לא ישלם על שירותי בניית 2 הקומות. לפיכך קבע בית המשפט כי הקבלן ימוסה לפי ס' 2(1) כהכנסה מעסק,  על אף שלא קיבל כסף אלא זכות להשכרה. בעל הדירה טען שבנה הון מכיוון שמדובר בנכס. בית המשפט העליון קבע: לא משנה איך נראה שווי ההטבה, מדובר בהכנסה מוסוות, ובעל הדירה הרוויח את בניית הדירות מהקבלן תמורת מתן הזכות לשימוש בדירות לקבלן להשכרת הדירות.

מכאן סיווג בית המשפט העליון הכנסה זו כהכנסה מסעיף 2(6) כאמור לעיל. "המשכיר את רכושו תמורת דמי-מפתח, הכנסתו הכנסה שבפירות היא...," (עליון, ע"א 308/57 פקיד שומה ת"א צפון נ' שבתאי מנחם).

פס"ד גרינברג אליהו – למשפחת גרינברג הייתה קרקע ומבנה. במבנה הופעל מרכול. נחתם בין משפחת גרינברג-המשכיר, לבעל המרכול-השוכר הסכם שכירות, למס' שנים ללא תשלום דמי שכירות.  בעלי המרכול ביצעו כתמורה לשכירות שלא שולמה שיפורים במושכר. ביהמ"ש העליון קבע שהכנסה משכירות יכולה להיות הן בכסף או בשווה-כסף, והשיפוץ שבוצע ע"י השוכר מהווה תחליף לדמי שכירות. מכאן כי שיפורים במושכר הינם בגדר "שווה כסף" ומהווים הכנסה מדמי שכירות בידי המשכיר כתמורה לשימוש בנכס ע"י השוכר. נקבע כי המועד הקובע לחיוב במס הוא החזרת המבנה לבעליו בתום תקופת השכירות. בית המשפט העליון קבע: "ככל שהשיפורים הם אכן תמורה בעין בעד השימוש בנכס המושכר, כי אז יש לראותם כהכנסת דמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה". (עליון, ע"א 10839/04 פ"ש באר שבע נ' אליהו גרינברג ואחרים).

הערה:  המידע המוצג במאמר הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות.

הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-20 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות. כמו כן, מרצה באוניברסיטת חיפה, בפקולטה לניהול – מנהל עסקים, לתואר MBA, בקורס "עקרונות החשבונאות".

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. Dr. Faculty of  Law, University of Haifa, ISRAEL.

במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-23 שנה), וכן עורך דין. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים  7, חיפה, טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04, פל': 5443671- 050

e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net