אמריקה: תושב חוזר, תושב חוץ, עולה חדש – מיסים

אמריקה: תושב חוזר, תושב חוץ, עולה חדש – מיסים

ד"ר איתמר כוכבי עורך דין, רואה חשבון וכלכלן

הטכניון – הפקולטה להנדסת תעשייה וניהול, מרצה בקורסים "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות".

מרצה מצטיין טכניוני – הצטיינות יתירה בהוראה לשנת תשע"ה סמסטר חורף.

מרצה מצטיין טכניוני – ראוי לשבח בהוראה לשנת התשע"ו.

אוניברסיטת חיפה – הפקולטה לניהול – מנהל עסקים, מרצה בקורסים "חשבונאות פיננסית" ו"עקרונות החשבונאות" לתואר MBA.

הפקולטה למשפטים – אוניברסיטת חיפה – מרצה בקורס "עקרונות החשבונאות  וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה Dr. Faculty of Law, University of Haifa.

תושב

תושב הינו מי שמתגורר בגבולות מדינה מסוימת. היות האדם תושב, מעניקה לו זכויות ומטילה עליו חובות מטעם המדינה בה הוא חי. תושבות היא מאפיין שאינו רשמי (להבדיל ממעמד אזרח), הנקבע לא רק על פי הרישום, אלא בעיקר לפי המציאות בשטח – המקום אשר בו האדם מתגורר.

תושב קבע הינו מי שמשתמש בזכותו להתגורר באופן קבוע, במדינה מסוימת.

על מנת שאדם ייחשב כתושב, עליו לעמוד בתנאים הבאים: עליו להחזיק באשרת שהייה חוקית במדינה המקנה תושבות (אזרחות, אשרת ישיבת קבע וכד'). עליו לעמוד במבחן "מרכז החיים", המשמעות היא כי יש להראות שמרכז חייו הוא במדינה, דהיינו שמקום המגורים, העבודה והחינוך הקבוע של היחיד ומשפחתו בפועל הוא במדינה. אם היחיד לא נמצא במדינת התושבות, אזי שהותו בחו"ל היא זמנית ומרכז חייו ממשיך להיות במדינה בה הוא תושב.

ס' 1 הגדרות בפקודת מס הכנסה (להלן ייקרא: "פקודה") קובע כי:

"תושב ישראל" או "תושב"

(א) לגבי יחיד - מי שמרכז חייו בישראל; ולעניין זה יחולו הוראות אלה:

• 1. לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבוןמכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
     )א) מקום ביתו הקבוע;
     )ב) מקום המגורים שלו ושל בנימשפחתו;
     )ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע אומקום העסקתו הקבוע;
     )ד) מקום האינטרסים הכלכלייםהפעילים והמהותיים שלו;
     )ה) מקום פעילותו בארגונים,באיגודים או במוסדות שונים;
  2. חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל -
     )א) אם שהה בישראל בשנת המס 183ימים או יותר;
     )ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימיםאו יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425ימים או יותר;
     לעניין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום;
  3. ...

4.   ...

)ב) לגבי חבר בני אדם - חבר בני אדם שהתקיים בו אחד מאלה:

• 1. הוא התאגד בישראל;
  2. השליטה על עסקיו וניהולם מופעליםבישראל, למעט חבר בני אדם שהשליטה על עסקיו וניהולם כאמור מופעלים בישראלבידי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או שהיה לתושב חוזר ותיק, כאמור בסעיף14(א), וטרם חלפו עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל כאמור, או בידי מימטעמו, ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה תושב ישראל גם אם השליטה על עסקיווניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד כאמור או בידי מי מטעמו, אלא אם כן חברבני האדם ביקש אחרת;"

...

אזרח

במרבית מדינות העולם: אזרח הינו, יחיד אשר נולד בתחומיה של מדינה מסוימת, גר במדינה זו בקביעות ואין לו אזרחות אחרת. כאמור, מתוקף הגדרתו כאזרח, היחיד מקבל זכויות משפטיות מלאות ומוטלות עליו חובות מדיניות.

אזרחות ניתנת ליחיד למשך כל חייו, ללא תלות במקום מגוריו. ברוב המדינות בעולם, לא ניתן לשלול אזרחות מיחיד, אלא בהליך מיוחד ומסיבות המוגדרות בחוק. אזרחות, היא מעמד פורמלי, על-פי רישום מתאים.

אזרחות לאדם הינה חברות במדינה. האזרחות הינה שותפות במערכת המשטר וכפיפות פוליטית הכוללת מערכת  בעלת זכויות ואחריות של המדינה כלפי האזרח מחד גיסא וחובות ואחריות כלפי המדינה מצד האזרח מאידך גיסא.

ההבדל בין תושב קבע לאזרח

תושב קבע מציין מעמד נמוך ממעמד אזרח: בניגוד למעמד האזרח, שלילת מעמד של תושב קבע פשוטה יותר, מעמד של תושב נשלל,  כאשר האדם חדל להתגורר במדינה שבה היה תושב קבע.

תושב ישראל

תושב ישראל הינו מי שמרכז חייו נמצא בישראל; כלומר, מי שמשפחתו ו\או עבודתו בישראל, או שהוא בעליו של רכוש בה.

"מרכז החיים" של האדם נבדק על פי שני מבחנים: מבחן אובייקטיבי – מקום המגורים בפועל הוא בישראל; ומבחן סובייקטיבי – על פי ראייתו של האדם את המקום שהוא מרכז חייו. על האדם לעמוד בשני המבחנים. ככל שיש לאדם יותר קשרים משמעותיים לישראל, כך רבים סיכוייו לזכות בהכרה כתושב ישראל.

אדם יכול להמשיך ולהיחשב לתושב ישראל, גם אם הוא שוהה בחו"ל, ובלבד ששהותו זמנית (למשל: לצורך לימודים, טיול, עבודה זמנית וכו'), וכל עוד מרכז חייו ממשיך להיות בישראל.

תנאי הכרחי להיות מוכר כתושב ישראל, נוסף על מבחן מרכז החיים, הוא החזקה באשרת שהייה חוקית בישראל שהיא מסוגי האשרות שמקנות תושבות (כגון אזרחות ישראלית, אשרת ישיבת קבע וכד').

תושב חוץ

תושב חוץ הינו אדם  אשר אינו בעל זכויות וחובות כתושב המדינה בה הוא שוהה. תושב חוץ הינו אדם אשר יושב דרך קבע מחוץ למדינה בה הוא שוהה.

ס' 1 הגדרות, בפקודת מס הכנסה קובע כי:

"תושב-חוץ" - מי שאינו תושב ישראל וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:

)א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;

)ב) מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה "תושב ישראל" או "תושב", בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א).

...

תושב חוזר

"תושב חוזר" הינו אזרח שהיה תושב המדינה בעברו, עזב לחו"ל לתקופה מסוימת ושב למדינת תושבותו הקודמת.

"תושב חוזר" בישראל – מי שהיה תושב ישראל, חזר לארץ והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים רצופות לפחות.

"תושב חוזר ותיק" בישראל – מי שהיה תושב ישראל, חזר לארץ והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר שנים רצופות לפחות.

הגדרת "תושב חוזר" לאחר תיקון 168 לפקודת מס הכנסה (להלן תיקרא "פקודה"):

ההגדרה החדשה תחול רק על מי שחדל להיות תושב ישראל החל מיום 1 בינואר 2009 ואילך. ההגדרה הגדילה את מניין השנים הנדרשות מ-3 שנים ל-6 שנים. מי שחדל להיות תושב ישראל לפני המועד האמור, תחול לגביו ההגדרה כנוסחה טרם תיקונו של סעיף 168 לפקודה (דרישה של 3 שנים בלבד כתושב חוץ).

הוראת השעה להגדרת "תושב חוזר ותיק":

כתמריץ לישראלים לשעבר לשוב ארצה במסגרת חגיגות שנות ה-60 לייסוד מדינת ישראל, נקבע כהוראת שעה במסגרת תיקון 168 כי יחיד ששב והיה לתושב ישראל בשנות המס 2007, 2008 או 2009, ייחשב לתושב חוזר ותיק, אם, היה תושב חוץ במשך חמש שנים רצופות לפחות, לפני חזרתו לישראל.

ס' 14 (א) בפקודת מס הכנסה קובע כי:

"תושב ישראל לראשונה ותושב חוזר

14. (א)  יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים ממס במשך עשר שנים

מהמועד שהיו לתושבי ישראל כאמור, על הכנסותיהם מכל המקורות המנויים בסעיפים 2,

2א ו-3, שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, אלא אם כן

ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן; בסעיף זה –

"נכס" – למעט נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) החל ביום י"א בטבת                                                   התשס"ז  (1 בינואר 2007);

"תושב חוזר ותיק" - יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר

שנים רצופות לפחות.

(ב) (1) ...

(ג)  תושב חוזר יהיה פטור ממס במשך חמש שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, על

הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, שאינן

הכנסות מעסק, כמפורט להלן, אלא אם כן ביקש אחרת, לעניין ההכנסות, כולן או חלקן:

(1)   הכנסות מקצבה, מתמלוגים, מדמי שכירות, מריבית ומדיבידנד, שמקורן בנכסים מחוץ לישראל שרכב התושב החוזר בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל;

(2)   הכנסות מריבית ומדיבידנד שמקורן בנכסים מחוץ לישראל שהם ניירות ערך מוטבים; ...

"תושב חוזר" - יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך שש שנים

רצופות לפחות".

עולה חדש

עולה חדש הינו יחיד, המבקש לראשונה, לשבת ישיבת קבע במדינה אשר בעבר לא היה תושב המדינה.

עולה חדש בישראל

עולה חדש או תושב ישראל לראשונה, הינו יחיד שהיה לתושב ישראל ולא היה בעבר תושב ישראל. עולה חדש בישראל הנו מי שמעוניין להיות תושב ישראל, פעם ראשונה. זהו מעמד של יחיד המבקשלשבת ישיבת קבע בישראל כתושב ישראל ולא היה בעבר תושב ישראל.

ס' 35 (ד) בפקודת מס הכנסה קובע מיהו עולה כדלקמן:

"עולה" – מי שבידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, תש"י-1950, או מי שזכאי לאשרה או לתעודה כאמור ובידו אשרה או רשיון לישיבת ארעי לפי חוק הכניסה לישראל, תשי"ב-1952, תושב חוזר, או מי שנמנה עם סוג בני אדם ששר האוצר קבע שדינם כדין עולה לענין זה, אך למעט מי שאזרחותו הישראלית התבטלה על פי סעיף 10(ד) לחוק האזרחות, תשי"ב-1952;

חוזר מס הכנסה 1/2011 מוסיף הגדרות והסברים נוספים:

"עולה חדש" – תושב ישראל לראשונה הינו יחיד שהיה לתושב ישראל ולא היה בעבר תושב ישראל.

בכדי לקבוע מועד שהחל ממנו יחיד יהיה זכאי להטבות מס, יש לקבוע מתי יחיד הפך לתושב ישראל (או שחדל להיות "תושב חוץ"):

לצורך כך ניתן להשתמש בהגדרה  המופיעה בסעיף 1 לפקודה כשהמטרה העיקרית של המבחנים היא קביעת "מרכז חיים" של היחיד. (ניתן להרחיב בנושא זה במאמרים "קביעת תושבות" ו"פיצול התא המשפחתי – ניתוק תושבות):

פסק הדין בבית המשפט העליון, בעניינו של ספיר (ע"א 4862/13), נדון נושא התושבות. נקבע: כי יש לערוך הפרדה בין הזיקות לישראל התלויות בנישום עצמו לבין הזיקות לישראל שאינן תלויות בו. כך, מירב הזיקות התלויות בנישום מצביעות על היותו תושב סינגפור. הקשר שלו לישראל נעוץ בגורמים שאינם תלויים בו, כגון: מקום מגורים של אשתו ובנותיו, חשבון בנק משותף עם אשתו שבו הנישום מקבל גמלה המשולמת לו מצה"ל, נכסים וכלי רכב שבשימוש משפחתו.

ההלכה שנקבעה, בה התאפשר פיצול התא המשפחתי, מהווה שינוי משמעותי וחשוב בכרסום בעמדה מסורתית ועקבית של רשות המסים לאורך השנים, לפיה פיצול תא משפחתי כמעט ואינו אפשרי.

חוזר מס הכנסה 1/2011 מונה מספר תנאים אשר בהתקיימם יש לקבוע שיחיד העביר את מרכז חייו לישראל והינו תושב ישראל, זאת כדי ליצור וודאות בנושא זה. המועד שבו יחיד ייחשב כתושב ישראל יהיה המועד המוקדם מבין אלה:

· "לגבי יחיד שאינו בעל משפחה (לעניין זה, "משפחה" – בן/בת זוג וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים) אשר ברשותו בית בישראל, בין אם הוא בבעלותו ובין אם שכור על ידו או שבאפשרותו להשתמש בבית בישראל (להלן: "בית קבע"), החל מהמועד בו הבית משמש למגוריו.

לעניין זה, יש לראות ביום בו החלה תקופת מגורים מהותית, כמועד בו החל בית הקבע לשמש למגורי היחיד. יצוין, כי תקופת מגורים מהותית יכולה להיות גם תקופה הקצרה (גם אם באופן משמעותי) מ-183 ימים בשנת מס אם למשל היא מתקיימת במשך מספר שנים ברציפות.

· לגבי יחיד בעל משפחה שיש, לו או למשפחתו, בית קבע בישראל הזמין לשימושם האישי, והמשפחה נמצאת עם היחיד בישראל, החל מהמועד בו הבית משמש למגוריהם הקבועים של מי מבני המשפחה.

· יום סיווגו כעולה חדש או כתושב חוזר, בהתאם למבחני משרד הקליטה וכפי שמופיע בתעודת עולה חדש או בתעודת תושב חוזר, שהונפקו על ידי משרד הקליטה.

אם מתקיימים תנאי ההגדרה של סעיף 1 לפקודת מס הכנסה, יש לקבוע שאדם העביר את מרכז חייו לישראל בהתאם להגדרה בסעיף 1 לפקודה במועד מוקדם יותר, אף אם החלופות שצוינו לעיל יצביעו על תוצאה שונה.

חלופה נוספת להגדרת תושב ישראל לאחר תיקון 168 אשר גוברת על החלופות  אשר צוינו לעיל

הגדרת "תושב חוץ" לגבי יחיד

מי שמרכז חייו אינו בישראל ממועד מסוים ייחשב ל"תושב חוץ", החל מאותו מועד, ולא ייחשב ל"תושב ישראל", וזאת בכפוף לחלופה הנוספת המצוינת להלן:

"יחיד ייחשב כ"תושב חוץ" החל מהמועד המפורט להלן, אם התקיימו לגביו שני מבחנים מצטברים, הראשון כמותי והשני מהותי.

במקרה שבו יחיד שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל שנה, בשנת מס ובשנת המס שלאחריה )להלן: "המבחן הכמותי"), ובשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו עוד בישראל (להלן: "המבחן המהותי") הרי שאותו יחיד ייחשב כתושב חוץ החל מהיום בו עזב את ישראל (או המשיך לשהות מחוץ לה( בשנת המס הראשונה בה שהה מחוץ לישראל יותר מ 183-ימים כאמור".

הגדרת "תושב חוץ" לאחר תיקון 168 לפקודה, תחול רק לגבי יחיד שעזב את ישראל לאחר ה-1.1.07.

לגבי יחיד שעלה לישראל לאחר ה-1.1.07, ההגדרה תחול רק אם ייחשב לתושב חוזר ותיק לאחר חזרתו ארצה.

שנת הסתגלות

עקב מורכבות וחשיבות ההחלטה של העתקת תושבות, סעיף 14(ב) לפקודת מס הכנסה מאפשר לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק (להלן: "יחיד מוטב") להיחשב לתושב חוץ במשך שנה ראשונה לאחר עלייתו לישראל.

בכדי לזכות בשנת הסתגלות יש לעמוד בתנאים:

מתן הודעה למשרד הקליטה תוך 90 ימים מיום הגעתו לישראל. ההודעה תוגש בטופס המיועד לכך, בו היחיד מודיע שהוא עומד בתנאים להכרה כתושב ישראל וכי הוא מבקש שנת הסתגלות.

"יום ההגעה לישראל" – בהתאם למכתב הנחייה אשר פורסם על ידי סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ביום 2.3.09:

"למועד שבו הגיע היחיד לישראל מתוך כוונה לעמוד באחת מהחלופות..." – חלופות שהוגדרו לצורך קביעת תושבותו של היחיד אשר צוינו לעיל.

יחיד אשר מעוניין בשנת הסתגלות אמור לצפות פני עתיד ולהיות בעל כוונה לעמוד באחת מן החלופות, בכדי למנוע איחור בהגשת בקשה לשנת הסתגלות. חוזר מס הכנסה שמספרו 1/2011 מציין כי: "במקרים בהם לא הייתה קיימת כוונה, אולם בפועל התנאי המופיע בחלופה התקיים, תינתן האפשרות למנהל רשות המיסים, לאשר מועד הודעה מאוחר יותר".

להלן, חלק מן ההשלכות האפשריות מבחירה בשנת הסתגלות:

א. יחיד שבחר בשנת הסתגלות, לא יהיה זכאי להטבות מס הנובעות מאמנות למניעת כפל מס, מאחר ובמשך שנת הסתגלות עדיין הוא נחשב לתושב חוץ, ולא יקבל אישור על היותו תושב ישראל לצורכי מס.

ב. על יחיד שבחר בשנת הסתגלות, לא חלות הוראות סעיף 100א (מס יציאה – מכירה רעיונית של כלל "נכסיו" של תושב ישראל - בין אם יחיד ובין אם חברה - שהפך לתושב חוץ).

ג. "במהלך שנת ההסתגלות, החזקתו של היחיד המוטב בחבר בני אדם, תיחשב כהחזקתו של תושב חוץ באותו חבר, זאת בין היתר – לעניין הגדרת "חברת משקיעי חוץ" ו"חברה בהשקעת חוץ" כמשמעות אותם מונחים בחוק לעידוד השקעות הון, לעניין הגדרת "חברת משלח יד זרה" שבסעיף 5(5) לפקודה או הגדרת "חברה נשלטת זרה" העולה מסעיף 75 ב לפקודה".

ד. יחיד שיבחר בשנת הסתגלות ייהנה מהפטורים הניתנים לתושב חוץ: פטור על רווחי הון (ס'97(ב1)-(ב3)), ופטור על הכנסות ריבית מפיקדון בנקאי במטבע חוץ.

ה. יחיד שיבחר בשנת הסתגלות יהיה זכאי להטבת "מומחה חוץ" לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט-1979.

ו. יחיד שיבחר בשנת הסתגלות לא ייהנה מנקודות זיכוי לפי פרק שלישי בחלק ג', אשר ניתנות לתושב ישראל.

הבהרות:

במידה ואחרי שנת הסתגלות יחיד יחליט להמשיך לשהות בישראל דרך קבע, שנת ההסתגלות תימנה במניין שנות ההקלה.

אם היחיד המוטב יעזוב את ישראל במהלך שנת ההסתגלות, רואים בו כמי שלא עלה או חזר לישראל מלכתחילה. במידה והיחיד יחליט לעלות לישראל במועד מאוחר יותר, שנת ההסתגלות לא תימנה במניין שנות ההקלה. בנוסף, שנת ההסתגלות לא תימנה במניין השנים הנדרשים לצורך קביעת מעמדו של תושב חוזר כתושב חוזר ותיק, אך לא תפגע ברצף התקופה הנדרשת. יחיד מוטב שבחר בשנת הסתגלות לא יוכל לחזור בו מבחירתו.

בנושא "תושב ישראל לגבי חבר בני אדם" ניתן להרחיב בחוזר מס הכנסה 1/2011.

להלן סקירה של הטבות מס הניתנות לתושב חוזר ותיק, עולה חדש ותושב חוזר (להלן: "תושב חוזר רגיל") בהתאם לחוזרי מס הכנסה, כולל הרחבות בהתאם לתיקון מס' 168 לפקודת מס הכנסה (יש לשים לב להוראות תחולה שונות לסעיפים שונים כפי שהם מפורטים בחוזר מס הכנסה 1/2011):

הטבות מס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק

(הבהרות בנושא הטבות מס ניתן לראות בחוזר מס הכנסה מס' 9/2011)

פטור ממס, להכנסה פירותית – סעיף 14(א) לפקודה

פטור ממס למשך 10 שנים על כל סוגי ההכנסות (הכנסות לפי סעיפים 2, 2א ו-3) שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. הפטור כולל הכנסות פסיביות, אקטיביות, הכנסות ממימוש נכסים והשקעות בחו"ל או הכנסות שוטפות בין אם מקורן מנכסים שהיו להם לפני היותם לתושבי ישראל ובין אם מקורן מנכסים שרכשו לאחר עלייתם או חזרתם ארצה. הפטור כאמור יחול רק על מי שעלה לישראל אחרי תחולת התיקון.

פטור על הכנסה הונית – ס'97 (ב) לפקודה

סעיף 97(ב) לפקודה קובע שעולה חדש ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים ממס רווח הון אם הנכסים שהיו להם בחו"ל נמכרו בתוך 10 שנים מיום שהפכו לתושבי ישראל ללא קשר, מתי הם נרכשו.

במידה והנכס נמכר אחרי 10 שנים, הפטור שיחול יחושב באופן לינארי.

הפטור יחול רק על עולה חדש או תושב חוזר ותיק אשר הגיעו לישראל לאחר התיקון מיום ה-1.1.07. (על כל השאר יחול נוסח הפטור ערב התיקון).

הטבות במיסוי על ריבית מפיקדון במט"ח בבנק ישראל לעולה חדש (הוראות אלה לא חלות על תושב חוזר ותיק)

עולים חדשים זכאים לפטור, למשך 20 שנים, על הכנסות מריבית הנובעת מפיקדון מט"ח במידה ומקור הכספים בפיקדון בכספים שהיו לעולה חדש לפני שנהיה תושב ישראל. עיקר התנאים לקבלת הטבה זאת:

1. הכספים שהופקדו לפיקדון הינם כספים שהיו לעולה חדש מחוץ לישראל לפני שנהיה תושב ישראל בלבד.

2. הכסף הופקד לפיקדון תוך 90 יום מיום העברתו לישראל.

3. תוך 14 יום מהפקדת הכסף לפיקדון, העולה החדש העביר לבנק הצהרה לפי טופס 2402 על היותו עולה חדש.

4. הכנסה מריבית לא מהווה הכנסה עסקית של העולה החדש.

5. הפיקדון לא משמש כבטוחה למתן הלוואה לקרוב של העולה החדש, שהוא תושב ישראל.

הטבות במיסוי על ריבית מפיקדון במט"ח בבנק ישראל  לתושב חוזר

תושבים חוזרים זכאים לפטור, למשך 5 שנים, על הכנסות מריבית הנובעת מפיקדון מט"ח במידה ומקור הכספים בפיקדון בכספים שהיו לתושב חוזר לפני שנהיה תושב ישראל.  עיקר התנאים לקבלת הטבה זאת:

1. הכספים שהופקדו לפיקדון, הינם כספים שנוצרו לתושב חוזר מחוץ לישראל, לאחר שחדל להיות תושב ישראל ולפני שנהיה תושב ישראל, ושמקורם אינו ממכירת נכסים בישראל.

2. הכסף הופקד לפיקדון תוך 90 יום מיום העברתם לישראל, בעת שהיה תושב חוץ או לאחר שהיה תושב חוזר.

3. תוך 14 יום מהפקדת הכסף לפיקדון, עולה חדש העביר לבנק הצהרה לפי טופס 2402 על היותו עולה חדש.

4. הכנסה מריבית לא מהווה הכנסה עסקית.

5. הפיקדון לא משמש כבטוחה למתן הלוואה לקרוב של עולה חדש, שהוא תושב ישראל.

הנחה במס על קצבה – סעיף 9ג לפקודה

עולה חדש או תושב חוזר המקבל קצבה מחו"ל בשל עבודה במדינת חוץ לא ישלם מס מעבר למס שהיה משלם על אותה קצבה במדינה שבה משולמת הקצבה, במידה והיה נשאר תושב של אותה מדינה.

הנחה זאת רלוונטית רק אחרי תקופה של 10 שנים שבה תושב חוזר או עולה חדש נחשבים לתושבי ישראל מאחר וב-10 שנים ראשונות עומד לזכותם הפטור המלא להכנסה, זאת על פי סעיף 14(א) לפקודה.

נקודות זיכוי לעולה חדש

עולה חדש זכאי לנקודות זיכוי נוספות במשך 3.5 שנים ראשונות מיום עלייתו לישראל, כעולה מסעיף 35 לפקודה כדלקמן:

"35. (א)      בחישוב המס של עולה יובאו בחשבון –

(1)   1/4 נקודת זיכוי לכל חודש משמונה-עשר החדשים הראשונים לעלייתו לישראל;

(2)   1/6 נקודת זיכוי לכל חודש בשנים-עשר החדשים שלאחריהם;

(3)   1/12 נקודת זיכוי לכל חודש משנים-עשר החדשים שלאחריהם."

ניתן לבקש שתקופת שירות סדיר בצבא ותקופת לימודים במוסד לימודים על תיכוני לא יבואו במניין החודשים מתוך 3.5 שנים.

נקודות זיכוי לתושב חוזר ותיק (הגדרה מיוחדת) – תושב חוזר מוטב

"תושב חוזר ותיק" – הינו יחיד אשר שב ונהיה תושב ישראל בתקופה שבין 16 במאי 2010 לבין 30 בספטמבר 2012, ואשר היה תושב חוץ במשך 6 שנים רצופות לפחות.

("יובהר, כי תעודת תושב חוזר המונפקת על ידי המשרד לקליטת עלייה מזכה אמנם את היחיד בנקודות הזיכוי האמורות אך אינה קובעת את מעמד התושבות שלו לצורכי מס, לרבות את מעמדו כתושב חוזר או כתושב חוזר ותיק").

תושב חוזר מוטב, יהיה זכאי לנקודות זיכוי החל מיום 1 בינואר 2011 או מיום הגעתו לישראל , לפי המאוחר.

תושב חוזר מוטב, יהיה זכאי לאותם נקודות זיכוי כמו עולה חדש, כאמור לעיל.

פטור מהצהרת הון על הון ונכסים בחו"ל

תושבים חוזרים ותיקים ועולים חדשים פטורים מחובת דיווח בדוח על הון ונכסים (הצהרת הון) אשר נמצאים מחוץ לישראל, במשך 10 שנים מיום שהפכו לתושבי ישראל.

הפטור מהכללת הכנסות חו"ל לא יחול על נכסים שלא חל עליהם פטור ממס מכל סיבה שהיא. (גם אם תושב עצמו ביקש לוותר על הפטור).

בנוסף,  הפטור יחול רק על עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים אשר הפכו לתושבי ישראל לאחר 1.1.07.

פטור ממס לתושב חוזר רגיל

פטור ממס להכנסה פירותית – סעיף 14(ג) לפקודה

תושב חוזר רגיל יהיה פטור ממס במשך 5 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, על הכנסות שאינן הכנסות מעסק ושמקורן בקצבה, בתמלוגים, בדמי שכירות, בריבית ובדיבידנד ובלבד שהכנסות אלו הופקו או נצמחו מחוץ לישראל ושמקורן בנכסים מחוץ לישראל שרכש התושב החוזר בתקופת שהותו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל.

פטור על הכנסה הונית – ס'97 (ב)(2) לפקודה

תושב חוזר זכאי לפטור במשך 10 שנים ממועד שבו נהיה תושב ישראל על רווח הון שמקורו בנכסים מחוץ לישראל אשר נרכשו לפני שהפך לתושב ישראל ובלבד שהנכס אינו מהווה זכות במישרין או בעקיפין לנכס הנמצא בישראל.

במידה ונכס נמכר לאחר 10 השנים הראשונות, ניתן לקבל פטור באופן לינארי.

(ר' חריג ל"ניירות ערך מוטבים" בחוזר מס הכנסה 9/2011).

פטור מהגשת דו"ח למס הכנסה

"לגבי יחיד עולה חדש ותושב חוזר שהוא בעל מניות בחבר בני אדם תושב חוץ (ושאינו בעל שליטה בו) או שמחזיק בנכסי חוץ אחרים כמשמעותם בתקנה 3(א)( 6)(ב) לתקנות הפטור- מתוך האמור בתקנה 3(ד) לתקנות אלו, עולה חדש ותושב חוזר (ותיק וגם רגיל) פטורים מהגשת דין וחשבון במשך שנות הפטור שנקבעו בסעיפים 14 (א) ו 14- (ג) לפקודה, אם חובת הגשת הדו"ח נובעת רק בשל היותם בעלי זכות בחבר בני אדם תושב חוץ או בעלי נכסי חוץ אחרים, בתנאים המחייבים שנקבעו בתקנה זו".

פטור מהכללת הכנסות מסוימות בדוח שנתי

יחידים החייבים בהגשת דוח שנתי, עולה חדש ותושב חוזר ותיק פטורים מהכללת הכנסות חו"ל במשך 10 שנים ממועד שבו הפכו לתושבי ישראל.

הפטור מהכללת ההכנסות חו"ל לא יחול על הכנסות שלא חל עליהן פטור ממס מכל סיבה שהיא. (גם אם התושב עצמו ביקש לוותר על הפטור).

ביטול הפטור מדיווח על הכנסות ונכסים – ניסיון לקדם חקיקה אשר לא אושרה

הפטור מדיווח ניתן לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים לתקופה של עשר שנים ממועד הפיכתם לתושבי ישראל. הפטור חל על כל סוגי ההכנסות, ובהם משכורת, הכנסה מעסק, הכנסת עבודה, ריבית, דיווידנד, דמי שכירות ותמלוגים וכן על רווחי הון ממכירת נכסים שמקורם מחוץ לישראל. יתר על כן, הפטור חל, על הגשת הצהרת הון על הנכסים וההון אשר מחוץ לישראל.

במסגרת חוק ההסדרים 2016-2015, ניסה משרד האוצר להעביר הוראה שמטרתה, ביטול הפטור שניתן לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים מחובת דיווח על נכסים והכנסות שמקורם מחוץ לישראל.

הכוונה בהצעה אשר בטיוטת חוק ההסדרים הייתה להשאיר את הפטור ממס על כנו, אך להטיל על היחידים (התושבים) הנהנים ממנו חובת דיווח.  מטרת רשות המסים הייתה לאפשר לרשות, לערוך ביקורת על אופן סיווג ההכנסות והנכסים, ממקור זר על ידי היחיד, וכן שקיפות ואיסוף מידע לצורכי חילופי מידע עם רשויות מס זרות.

הוראת הביטול של הפטור מדיווח לעולים ולתושבים חוזרים ותיקים, לא צלחה במסגרת טיוטת חוק ההסדרים 2016-2015, זאת מאחר ששרים בממשלה התנגדו לביטול הטבת הפטור. משרד האוצר באמצעות רשות המיסים טרם ויתרו על הוראת הביטול. ברשות המיסים נחושים לבטל את הפטור כחלק מההשתלבות של ישראל במדיניות של הגברת השקיפות העולמית ושיתופי הפעולה בין רשויות המס בעולם וכן צמצום השימוש במקלטי מס. במסגרת הדו"ח של הפורום הגלובלי לשקיפות וחילופי מידע של ארגון ה-OECD, אשר סקר את עמדתו על כלכלת ישראל, נקבע, כי מתן הפטור מדיווח לעולים ולתושבים חוזרים ותיקים, אינו עומד בסטנדרטים של הארגון. מדינת ישראל חברה בארגון ה-OECD, אשר על כן, החליטו ברשות המסים לעמוד בתקנים, אשר נקבעו במסגרת הארגון. רשות המיסים מתכננת לקדם את ביטול הפטור בחקיקה נפרדת, תוך הסתמכות על קריאתו של מבקר המדינה לקדם חקיקה שלפיה רשות המיסים תוכל לדרוש, מעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, דיווח על הון ונכסים שהם מביאים לארץ, על פי תקרה שתיקבע. התוספת של "תקרה שתקבע", לא הופיעה בהצעת חוק ההסדרים.

רשות המיסים רשאית לחייב אדם לדווח על כל נכסיו והכנסותיו, אשר מקורם מחוץ לישראל

במצב הקיים, שלפיו קיים פטור מדיווח לעולים חדשים ותושבים חוזרים על הכנסות ונכסים שמקורם מחוץ לישראל, הרי שבכל מקרה, רשאית רשות המסים – במקרים חריגים וכשיש חשש שהאדם משתמש בפטור כדי להעלים הכנסות שמקורן בישראל –  לחייב אדם לדווח על כל נכסיו והכנסותיו, אף אלה שמקורם מחוץ לישראל.

הערה:  המידע המוצג במאמר הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להיפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-20 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות. כמו כן, מרצה באוניברסיטת חיפה, בפקולטה למשפטים של אונ' חיפה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי וכן בפקולטה לניהול – מנהל עסקים, לתואר MBA, בקורסים "חשבונאות פיננסית" ו"עקרונות החשבונאות".

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. Dr. Faculty of  Law, University of Haifa, ISRAEL.

במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-23 שנה), וכן עורך דין ונוטריון. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים  7, חיפה,  פל': 5443671- 050 טל: 8621350- 04,

פקס: 8621349- 04cpa-adv-itamar@bezeqint.net e-mail: