חישוב נפרד, חישוב מאוחד

הפקולטה להנדסת תעשייה וניהול בטכניון,  מרצה בקורסים "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות".

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

בחודש נובמבר 2013, התכנסה ועדת השרים לענייני חקיקה ואישרה הצעת החוק לחישוב נפרד של המס לזוגות נשואים העובדים יחד, כתוצאה מכך, חישוב המס לזוגות הנשואים העובדים באותו עסק, יחושב החל מה-1 בינואר 2014, בנפרד.

רקע:

בפסק הדין מלכיאלי, קבע בית המשפט העליון כי תוצאת פסק הדין  (בו נדחתה בקשת בני הזוג לחישוב נפרד), מעוררת אי נוחות רבה ומכבידה על בני זוג שעובדים יחד ואף מתמרצת אותם לעבוד במקומות עבודה נפרדים או בחברות שאינן בשליטתם כדי להפחית את חבות המס שלהם. לפיכך, קרא בית המשפט למחוקק לבחון את ההסדר הקבוע בפקודה ואת תחולתו.

כתוצאה מכך קבע המחוקק, כי חישוב המס לזוגות הנשואים העובדים באותו עסק, יחושב החל מה-1 בינואר 2014, בנפרד.

שיטות לחישוב המס של בני הזוג

המחוקק הישראלי מתלבט עד היום בבחירת מודל לחישוב ההכנסה החייבת של בני זוג נשואים.

פקודת מס הכנסה עוסקת בשני מודלים עיקריים:

1. החישוב הנפרד והחישוב המאוחד.
2. המודל "המעין נפרד". 

החישוב המאוחד לבני זוג

סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע כברירת מחדל את העיקרון לפיו יש למסות בני זוג נשואים כיחידה אחת.

מדרגות המס ושיעוריהן ייקבעו בהתאם להכנסה הכוללת של בני הזוג.  

משמעותו של הכלל בסעיף 65 לפקודת מס הכנסה בדבר החישוב המאוחד היא הוספת הכנסתו של בן הזוג האחד להכנסת בן הזוג האחר (בן זוג הרשום), בהתאם לסעיף 64ב. ("בן זוג רשום"- אותו בן זוג שנקבע או שנבחר עפ"י סעיף 64ב החדש. בן הזוג שנקבע כ"בן זוג רשום" הוא הנישום הנושא בהכנסת התא המשפחתי, בכפוף לחריגים הקבועים בסעיף 66 לפקודה. פקיד השומה רשאי לקבוע שבן זוג פלוני הוא "בן זוג רשום", אם בשנת המס שקדמה בשנתיים לשנת המס הנדונה לראשונה לעניין זה, ההכנסה החייבת של אותו בן-זוג הייתה למעלה מ-50% מסך ההכנסה של בני-הזוג).

מבחינה מעשית חישוב כזה מקשה על בני הזוג. אם הכנסתו של כל אחד מבני הזוג הייתה מחושבת בנפרד, היה כל אחד מבני הזוג נהנה משיעורי מס הנגזרים ממדרגת המס המתאימה להכנסתו (בנפרד מבן זוגו). איחוד הכנסותיהם של שני בני הזוג מחייב את בני הזוג בשיעורי מס גבוהים יותר, משום שהם מגיעים מהר יותר למדרגות המס הגבוהות, וחלק גדול יותר של הכנסתם ממוסה על פי המדרגות הגבוהות. כתוצאה מכך, נטל המס על הזוג גדל באופן משמעותי.

הוספת משכורתה של האישה למשכורתו של הבעל ולהיפך, מחייבת, למעשה, את משכורת האישה במדרגות המס השוליות הגבוהות ביותר בהם חב בעלה (במידה ולפי סעיף 64ב נקבע כי הבעל הינו בן זוג הרשום). במצב כזה, שכרה של האישה הוא כשכרו של הבעל ולא קיימת משמעות לעבודתה. נראה, כי עקרון החישוב המאוחד נקבע על סמך התפיסה כי בני זוג נשואים מהווים יחידה כלכלית ומשפטית אחת, שיכולתם לשלם גדלה בעקבות נישואיהם, ועל כן יש להתייחס אליהם כאל יחידת שומה אחת, ולפיכך למסותם בשיעורים גבוהים.  כמו כן, באמצעות שיטת החישוב המאוחד מונע המחוקק תכנוני מס בלתי נאותים. ביצוע תכנוני מס בלתי נאותים אפשרי, מאחר וניתן לייחס הכנסות לא אמיתיות לבן הזוג בעל ההכנסה הנמוכה, על מנת להקטין את נטל המס הכולל על הזוג. כיוון שכך, המחוקק קבע חריגים לכלל החישוב המאוחד. החריגים מנויים בסעיף 66 לפקודת מס הכנסה.

בחישוב המאוחד בטלה האפשרות למימוש הקלות בדמות מדרגות מס ונקודות זיכוי, הניתנות לניצול על ידי כל אחד מבני הזוג בחישוב הנפרד. ניתן לעשות שימוש רק בנקודות זיכוי שניתנות לבן זוג הרשום וחלקי נקודות זיכוי שניתנות בהתאם לסעיף 38 לפקודה. במידה ומדובר בנישום שהוא או בן זוגו הגיעו לגיל הפרישה או אם הוא או בן זוגו נכה או עיוור, כמשמעותם בסעיף 9(5)(א), ניתן להוסיף נקודת זיכוי אחת במידה ויוכח כי כלכלת בן הזוג הייתה על הנישום כפי שנקבע בסעיף 37 לפקודה.  

איחוד ההכנסות גורם לכך שנטל המס על הזוג גדל באופן משמעותי, היות והם מגיעים מהר יותר למדרגות המס הגבוהות. נשאלת השאלה, האם בשיטת החישוב המאוחד, המתירה קיזוז הפסדי בן הזוג שאינו רשום כנגד הכנסותיו של בן הזוג הרשום, ניתן יהיה להתיר גם מתן נקודות זיכוי של בן זוג עובד לבן הזוג הרשום. (ע"א 311/75 אליהו וטובה ברלינסקי נ' פקיד השומה ירושלים, פ"ד כט(2) 801 (להלן: עניין ברלינסקי). ביהמ"ש קבע כי במקרה של קיום הפסד לא תהיה אומנם זכאות לנקודות הזיכוי לפי סעיף 38 אולם, ניתן יהיה לתבוע  חישוב מאוחד לפי סעיף 65 לפקודה לצורך קיזוז ההפסד).

החישוב הנפרד להכנסות בני הזוג

עיקרון החישוב המאוחד הקיים בסעיף 65 לפקודה אינו מוחלט. ישנם מקרים בהם מתאפשר לבני הזוג חישוב נפרד. החריגים מפורטים בסעיף 66 לפקודה. יש לציין, שברמה המעשית, מרבית הנישומים, נישומים על פי חישוב נפרד ומקצתם בחישוב מאוחד. כך שברמה המעשית החריג נפוץ יותר מהעיקרון.

בהתקיים תנאים מסוימים (אי תלות, יגיעה אישית, הכנסה הנובעת ממשלח יד, מעבודה או מקצבה בתנאים מסוימים), זכאים בני הזוג לחשב את הכנסתם החייבת באופן נפרד.

תנאי ראשון מעוגן בסעיף 66(א) לפקודה וקובע שניתן לעשות חישוב מס ניפרד רק על הכנסה מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, לרבות הכנסה מיגיעה אישית בהתאם להגדרתה בסעיף 1 לפקודה, עם הוראות ספציפיות לעניין קצבה.

תנאי שני מעוגן בסעיף 66(ד) לפקודה וקובע שמקורות ההכנסה של בני זוג חייבים להיות בלתי תלויים. כמו כן, הסעיף מכיל 3 חזקות הקובעות שבמקרים המפורטים בהן יש לראות את הכנסות של שני בני הזוג כנובעות ממקורות תלויים.

בחישוב נפרד מיושמות נקודות הזיכוי של כל אחד מבני הזוג בנפרד. משמעותו המעשית של החישוב הנפרד היא שכל בן זוג זכאי לחשב את הכנסתו ואת המס עליה  בנפרד. לאמור, יישום מדרגות המס על כל אחד מהם בנפרד וכתוצאה מכך נטל מס נמוך יותר.

בפועל, מרבית בני הזוג בישראל נהנים מהחריגים לכלל. מבחינה מנהלית, גם כאשר נערך החישוב הנפרד, יחול החיוב על שם בן-הזוג הרשום, ועל שמו גם תוצא השומה.

בשנת 2003 פורסם פסק דין בעניין קלס. (בע"א 900/01 קלס נ' פ"ש תל אביב). נקבע בפסק הדין שחזקות, המצויות בסעיף 66(ד), הקובעות תלות במקורות ההכנסה הינן חזקות הניתנות לסתירה. כאמור, במידה ויתקיימו נסיבות המתוארות בחזקות, בני הזוג יוכלו להביא ראיות לסתירת החזקות ולהיותן הכנסותיהם בלתי תלויות. (יש לשים לב שפס"ד קלס לא מתייחס למקרים בהם קיימת תלות בין מקורות ההכנסה אך לא נעשה תכנון מס. כלומר, במידה ולא יובאו הוכחות לאי תלות בין מקורות ההכנסה, יתבצע חישוב מאוחד גם אם בפועל בני זוג לא עשו תכנון מס).

לעניין זה חשוב לקבוע מהם מקורות הכנסה תלויים. תשובה לשאלה זו ניתנה בפסק דין ע"א 4599/91 מלצר נ' פ"ש חיפה, בו נקבע שהמבחן לקיומה של תלות הינו: "היכולת של בן הזוג האחד להשפיע באופן מכריע - אם לא בלעדי - על תנאי ההעסקה של בן הזוג השני ועל שכרו".

במידה ומקורות ההכנסה של בני הזוג תלויים, הם יכולים לקבל חישוב מס נפרד על הכנסותיהם שלא עולה על 49,680 ₪ בהתקיים תנאי סעיף 66(ה) לפקודה.

בשנת 2012 פורסם פסק הדין מלכיאלי, (ע"א 8114/09, 8297/09, 1177/10 מלכיאלי נ' פקיד שומה עפולה).  פסק הדין  עורר דיון ציבורי בעניין חישוב המס המאוחד. פסק הדין בא להכריע, האם ניתן לערוך חישוב נפרד כאשר נמצא שלמרות שקיימת תלות בין מקורות ההכנסה של בני זוג, ניתן להוכיח שבפועל לא נעשה תכנון מס, והמשכורות של בני הזוג נבעו משיקולים ענייניים.

הוכרע שסעיף 66(ד) כפי שהוא היום לא בוחן האם היה תכנון מס, אלא בוחן תלות בין מקורות ההכנסה. ברגע שנקבע שקיימת תלות בין מקורות ההכנסה, החישוב שיערך הינו חישוב מאוחד.  בפסק הדין ציין המשנה לנשיאה - השופט ריבלין, שלאחר 55 שנה מאז חוקק סעיף 66(ד) כדאי שהמחוקק ישקול מחדש האם נוסחו של סעיף 66(ד), הינו עדיין הנוסח הרצוי.

בנובמבר 2013 אישרה ועדת השרים לחקיקה הצעת החוק  אשר הוגשה על יד שר האוצר. הצעת החוק מציעה לבטל את החישוב המאוחד לזוגות נשואים שעובדים באותו עסק. תיקון זה של הפקודה יאפשר לבני הזוג לשלם מס בנפרד בהתאם להכנסה של כל אחד מהם. חישוב נפרד יהיה אפשרי באותם מקרים בהם בני הזוג העובדים באותו עסק לא עשו תכנון מס, כלומר אם הכנסה של כל אחד עומדת ביחס ישיר לתרומתו בייצור הכנסה.

הצעת חוק זו באה לאחר מספר שנים בהם דחה משרד האוצר הצעות חוק פרטיות אשר הציעו חישוב נפרד לבני הזוג. לדבריו של שר האוצר יאיר לפיד:

"ההצעה שהגשתי מבטלת עיוות היסטורי במשק הישראלי, כזה שמנע פעמים רבות את התפתחותם של עסקים קטנים ובינוניים, שהם לב ליבה של הכלכלה הישראלית....".

חישוב "מעין נפרד"

בחישוב ה"מעין נפרד", ההקלה על בני הזוג באה לידי ביטוי בכך שהכנסת האישה (בהנחה שהיא בן הזוג שאינו רשום) אינה נכללת בהכנסת הבעל, זאת בתנאי שהכנסתה נמוכה מהתקרות אשר קבועות בסעיף 38(ב) לפקודה.

סעיף 38 לפקודה, המופעל רק בחישוב מאוחד, עניינו זיכוי בעד בן זוג שיש לו הכנסה מיגיעה אישית מעסק או משלח יד או מעבודה  או מהכנסה מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (1)-(6) להגדרה בסעיף 1 לפקודה.  

במידה  והכנסת בן הזוג שאיננו רשום הינה מתחת לתקרות שנקבעו בס' 38(ב) (פי 5 מסכום חלקי נקודות זיכוי שניתן לקבל לפי סעיף 38(א)), אזי הכנסתו אינה נכללת בהכנסת בן הזוג הרשום. במקביל, בן הזוג הרשום לא זכאי לחלקי נקודות הזיכוי המנויות בס' 38(א), אך עדיין בן זוג שהוא יחיד מוטב יכול לקבל נקודת זיכוי בהתאם לסעיף 37 לפקודה. זהו החישוב ה"מעין נפרד", שבו ההקלה באה לידי ביטוי בכך שהכנסת האישה אינה מתווספת להכנסת הגבר ומתבצע חישוב מס נפרד לבני הזוג.

מכאן, שכאשר הכנסת בן הזוג שאינו רשום הינה מתחת לתקרות הנ"ל, הרי שאין זכות בחירה בין חישוב נפרד לבין חישוב מאוחד, ובכל מקרה ייעשה החישוב הנפרד.

הערה:  כל האמור במאמר זה הינו תקציר ואינו משקף את עמדת מוסדות המדינה. רק הוראות רשויות המדינה המטפלות בנושא האמור, הכוללים את החוק, התקנות והפסיקה הם הקובעים.

הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-16 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות. ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-22 שנה) , וכן עורך דין. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ,דיני עבודה ובנקאות.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World , אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים  7, חיפה, טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04, פל': 5443671- 050

 e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net