הליכי שומת מס הכנסה-ד"ר איתמר כוכבי עורך דין רואה חשבון כלכלן
מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World,
אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.
הליכי השומה במס הכנסה הינם הליכים מנהליים אשר נקבעו בסעיפים 160-145 לפקודת מס הכנסה (להלן תיקרא: "הפקודה"). [שומה: הליך מנהלי שבו נקבע הכנסתו של הנישום ומהו סכום המס שעל הנישום לשלם ע"פ סעיף 145 לפקודה, (נישום הינו אדם – יחיד או חבר בני אדם, אשר הייתה לו הכנסה בשנת המס), בהליך המנהלי האמור, נקבע סכום המס שהנישום חייב לרשויות המס, תוך שימוש בשיקול דעת, הערכה ואומדן].
הנישום מגיש דו"ח הכנסה על פי הצהרתו (דו"ח מוצהר) לרשויות מס הכנסה. הגשת הדו"ח ע"י הנישום נקראת באופן שנקבע בהליכי השומה בשם: "שומה עצמית – שומה 00" על פי סעיף 145(א)(1) לפקודה. (שומה עצמית הינה הערכת מס שעושה הנישום עצמו ולפיה הוא משלם את המס שלדעתו ולפי חישוביו מגיע ממנו).
לאחר הגשת השומה העצמית ע"י הנישום לפקיד השומה, עומדות לפקיד השומה, שלוש שנים לבדיקת השומה מהמועד שהינו תום השנה בה הוגש הדו"ח השנתי. (פקיד השומה הינו פקיד ששר האוצר הסמיכו לשום לפי פקודת מס ההכנסה, כלומר לקבוע את גובה המס שעל האזרח לשלם).
במידה ופקיד השומה לא בדק את הדו"ח במהלך 3 שנים לאחר הגשת הדו"ח, חלה התיישנות והשומה העצמית המוצהרת הופכת לשומה סופית. (שומה סופית מייצגת את סוף הטיפול השומתי בתיק הנישום ומהווה אסמכתא לכך שהדו"ח לא ייבדק על-ידי פקיד השומה. במקביל לא יוגש ערעור על השומה על-ידי הנישום).
קיימים מקרים חריגים, המפורטים בסעיף 147 לפקודה (הסעיף דן בפתיחת שומות על ידי המנהל למרות שעבר זמן ההתיישנות לפי סעיפי השומה הרגילים), בהם ניתן
להאריך את מועד ההתיישנות בשנה או שנתיים.
לאחר שפקיד השומה בדק את הדו"חות יכולים להתרחש האירועים הבאים לפי סעיף 145 (א) (2) לפקודה:
1. פקיד השומה מאשר את השומה העצמית כפי שהוגשה – "שומה 01" לפי סעיף 145 (א)(2)(א) לפקודה.
במצב כזה, למעט מקרים חריגים במיוחד, השומה הינה סופית.
2. פקיד השומה אינו מאשר את הדו"ח וחותם הסכם עם הנישום – "שומה 02" לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה.
3. פקיד השומה אינו מאשר את הדו"ח שהוגש ומוציא שומה לפי מיטב השפיטה של פקיד השומה – "שומה 03". (שומה לפי מיטב השפיטה: השומה, אותה קובע פקיד השומה מאחר והוא חולק על ההכנסה או על ההוצאות שדווחו על ידי הנישום).
4. במידה והנישום לא הגיש דו"ח באותה שנה ופקיד השומה סבור כי היו לו הכנסות החייבות במס הוא רשאי להוציא לו שומה בהיעדר דו"ח, שומה לפי מיטב השפיטה – "שומה 04" לפי סעיף 145 (ב) לפקודה. (השומה אותה קובע פקיד השומה מאחר והנישום לא הגיש את הנתונים על הכנסותיו), לא מדובר בסנקציה עונשית, שומה זו צריכה להיות סבירה לעיסוקו ולהכנסותיו של הנישום.
5. חלה חובה על פקיד השומה למסור הודעת שומה לפי סעיף 149 לפקודה.
במידה והשומה אינה מקובלת על הנישום (במקרים של "שומה 03" ו"שומה 04" בלבד) הוא רשאי להגיש השגה בכתב תוך 30 יום ע"פ סעיף 150 לפקודה. (השגה: היא ביטוי לחובת ההגינות של השלטון בפני האזרח המאפשרת לנישום לשכנע ולהשיג החלטה טובה יותר מבחינתו. במקרה של אי הגשת דו"ח, הגשת הדו"ח תיחשב להשגה). ההשגה תידון בפני מפקח אחר ולא ידון בשומה המפקח אשר דן בתיק הנישום בשלב א' ולא אישר את השומה. על פי סעיף 150א לפקודה, מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה. מטרת הסדר זה היא לאפשר למפקח אחר בשלב ב' לבחון ללא דעה מוקדמת את השומה שנערכה ע"י המפקח בשלב א'. (מפקח: הינו מי שקבע שר האוצר לדון בשומה מטעם פקיד השומה והוא נציגו של פקיד השומה).
מדובר ב"הליך מעין שיפוטי" עליו חלים כללי המשפט המנהלי. דגש מיוחד ניתן על כללי הצדק הטבעיים, עם זאת נקבע בפסיקה כי לא כל חריגה מהם תביא לבטלות אוטומטית של ההליך (עמ"ה 105/86 חברת דנקנר השקעות נ' פשמ"ג). בנוסף, לפי סעיף 158א(א) לנישום זכות טיעון בעל פה במהלך הדיון.
לשם דיון בהשגה רשאי פקיד השומה לדרוש פרטים נוספים מהנישום ולנישום זכות עיון בתיק הנמצא ברשות רשויות המס, למעט התכתבויות פנימיות (רע"א 291/99 ד.נ.ד אספקת אבן ירושלמית ואח' נ' מנהל מע"מ). בשלב ב' למפקח הסמכות לקבוע את השומה כפי שבשלב א' או להגדילה, או להפחיתה, כלומר לטפל מחדש בסוגיות שכבר נדונו ולטפל בסוגיות חדשות. אם הוחלט להגדיל את השומה, חייב המפקח המטפל בשלב ב' לתת לנישום זכות שימוע להבהרת נימוקים והסברים.
במהלך הדיונים בעניין ההשגה רשאים הצדדים להגיע להסכמה, אם הגיעו להסכמה, תצא שומה בהסכמה – "שומה 07", על פי סעיף 152(א) לפקודה.
אם הצדדים לא הגיעו להסכמה, תצא שומה לפי מיטב השפיטה (הנקראת בשם שומה בצו) – "שומה 09", לפי סעיף 152(ב) לפקודה. על החלטה בשלב זה חובה על פקיד השומה לנמקה (לפי סעיף 158א לפקודה) ובנוסף לכלול גם הסברים חישוביים.
ההחלטה צריכה להינתן תוך 3 שנים מתום השנה בה הוגש הדו"ח או עד שנה מהמועד בו הוגשה ההשגה, לפי המאוחר.
אם לא התקבלה החלטה יראו את ההשגה כאילו התקבלה.
כאשר מדובר בדו"ח אשר הוגש לאחר שהוצאה שומה בהיעדר דו"ח ("שומה 04"), לפקיד השומה תקופה של 4 שנים מתום השנה בה הוגש הדו"ח או במקרים מיוחדים 5 שנים.
לאחר קבלת החלטה בהשגה רשאי הנישום על פי סעיף 153 (א) לערער לבית המשפט המחוזי (דיון בפני שופט יחיד), ולהגיש הודעת הערעור תוך 30 יום ממועד קבלת הודעת השומה בצו, עם נימוקי הצו, לפי סעיף 153 לפקודה. הערעור מתבצע בהתאם לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978.
לאחר שפקיד השומה קיבל את הודעת הערעור צריך פקיד השומה להגיש לבית המשפט הודעה המפרשת את נימוקי השומה תוך 30 יום (ההודעה מפרטת את הנימוקים שצוינו בקצרה בנימוקי הצו).
לאחר שהנישום שקיבל את ההודעה המפרשת את נימוקי השומה צריך הנישום תוך 30 יום להגיש הודעה המפרשת את נימוקי הערעור.
לאחר שקיבל את ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור, צריך המפקח שהוציא את הצו להכין מסמך פנימי לפרקליטות שהוא תשובת המשיב להודעה המפרשת את נימוקי הערעור. במסמך יש לענות על נימוקי הערעור ולהסביר מדוע אינם נכונים.
במקרים כאלה, נטל ההוכחה נמצא על הנישום אלא אם כן הויכוח הוא סביב שאלת הרישום וקבילות הספרים ואז נטל ההוכחה עובר אל פקיד השומה.
לאחר מתן פסק דין בבית המשפט המחוזי לפי סעיף 156 לפקודה, רשאי הנישום או פקיד השומה לערער בזכות לביהמ"ש העליון על פי סעיף 157 לפקודה, הערעור ידון בפני הרכב של שלושה שופטים.
הערה: כל האמור במאמר זה הינו תקציר ואינו משקף את עמדת רשות המסים שהינה הקובעת.
הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-16 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות. ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-21 שנה) , וכן עורך דין. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה. מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.
מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים 7, חיפה, טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04, פל': 5443671- 050 e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net