פרסום המאמר באתרך

בחזרה למאמר

כותרת המאמר:


תקציר המאמר:
עיקרי הוראות חוזר מס הכנסה "הרפורמה במס הכנסה - חברת משלח יד זרה (מ"ה 9/03).

מילות מפתח:


קישור ישיר למאמר:


גירסת HTML:
<html> <head> <title>פרשנות לעניין חברת משלח יד זרה</title> <meta name="description" content="עיקרי הוראות חוזר מס הכנסה "הרפורמה במס הכנסה - חברת משלח יד זרה (מ"ה 9/03)."> <meta name="keywords" content="חברה,מיסים,חברת משלח יד זרה,תושבת ישראל,חמיז"> <meta name="expires" CONTENT="never"> <meta name="language" CONTENT="hebrew"> <meta name="distribution" CONTENT="Global"> <meta name="robots" content="index, follow"> <meta http-equiv="Content-Type" content="text/html; charset=windows-1255"> </title> <body dir="rtl"> <h1>פרשנות לעניין חברת משלח יד זרה</h1><br/> <br/><strong>נכתב על ידי:<a title="פרשנות לעניין חברת משלח יד זרה" href="http://www.academics.co.il/Authors/Author3283.aspx">ד"ר אבי נוב, עו"ד - מומחה למיסוי בינלאומי</a></strong><br/> <br/><p>להלן עיקרי הוראות חוזר מס הכנסה "הרפורמה במס הכנסה - חברת משלח יד זרה (מ"ה 9/03).</p> <p>1. כללי</p> <p>בהתאם לסעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") היה תושב ישראל חייב במס על הכנסתו ממשלח יד בחו"ל ובלבד שמדובר באותו משלח יד בו הוא עסק בדרך כלל בישראל. בשל הסייג האמור, היו מקרים בהם תושבי ישראל הפיקו הכנסות ממשלח יד בחו"ל מבלי לשלם מס בישראל, למרות שהם ומשפחתם חיים בישראל. מצב זה בא על תיקונו עם המעבר למיסוי על בסיס פרסונאלי. להרחבה בנושא תושבות, ראו: <a href="http://www.israeltaxlaw.com/PAGE229.asp">מדריך לתושבות לענייני מס</a>.</p> <p>על פי תיקון מספר 132 לפקודה (להלן: "תיקון 132") תושב ישראל חייב במס על בסיס כלל עולמי ובכלל זה על הכנסותיו שהופקו בחו"ל ממשלח יד. החיוב במס יחול גם אם לא מדובר באותו משלח יד בו עוסק הנישום בדרך כלל בישראל.</p> <p>בנוסף חוקק סעיף אנטי תכנוני (סעיף 5(5) לפקודה) אשר קובע במפורש כי גם הכנסה ממשלח יד שמבצע הנישום באמצעות "חברת משלח יד זרה" תהיה חייבת במס בישראל. הסעיף נועד למנוע אפשרות להתחמק ממס באמצעות פעילות במסגרת חברה זרה.</p> <p>לדוגמא: נישום עשוי להקים חברה בחו"ל אשר באמצעותה יבצע את פעילותו ממשלח יד. במידה ומבחן השליטה והניהול בישראל לא יתקיים, החברה לא תחשב תושבת ישראל וכך לא תתחייב במס בישראל. לכאורה, רק במידה שהנישום יקבל דיבידנד מהחברה, ייווצר חיוב במס בשיעור מופחת של 25% במקום שיעור מס שולי על הכנסתו ממשלח יד.</p> <p>סעיף 5(5) לפקודה בא למנוע תכנון מס זה. לפי סעיף 5(5) לפקודה, הכנסה שהפיקה "חברת משלח יד זרה" הנובעת מפעילות ב"<a href="http://www.israeltaxlaw.com/PAGE368.asp">משלח יד מיוחד</a>", יראוה כהכנסה המופקת בישראל. בדרך זו תמוסה הכנסת החברה בישראל.</p> <p>2. מקום הפקת ההכנסה</p> <p>תיקון 132 קבע לראשונה <a href="http://www.israeltaxlaw.com/PAGE171.asp">כללי מקור</a> לקביעת מקום הפקת ההכנסה.</p> <p>ככלל, קובע סעיף 4א לפקודה כי הכנסה מעסק מקורה במקום בו מתקיימת הפעילות העסקית ולגבי הכנסה ממשלח יד מקורה במקום ביצוע השירות.</p> <p>סעיף 5(5)(א) לפקודה קובע כי יראו הכנסה שהפיקה "חברת משלח יד זרה" בגובה ההכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל, כהכנסה מופקת בישראל, מבלי להידרש לשאלת מקום ביצוע הפעילות העסקית או השירות.</p> <p>3. "חברת משלח יד זרה" </p> <p>סעיף 5(5)(ה) לפקודה מגדיר את התנאים לקיומה של "חברת משלח יד זרה".</p> <p>"חברת משלח יד זרה" מוגדרת כחבר בני אדם תושב חוץ שמתקיימים בו התנאים שיפורטו להלן.</p> <p>נדגיש כי הכנסתה של חברה אשר נחשבת לתושבת ישראל לפי סעיף 1 לפקודה חייבת במס מכח סעיף 2 לפקודה ולא יחול עליה סעיף 5(5) לפקודה.</p> <p>להלן התנאים להגדרת חברת משלח יד זרה:</p> <p>תנאי א' - אם מדובר בחבר בני אדם שהינו חברה יחולו התנאים לקיום חברת מעטים (לפי סעיף 76(א) לפקודה).</p> <p>דהיינו:חברה בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר - ואין המדובר בבת חברה או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה כמפורט בסעיף 76 לפקודה.</p> <p>יודגש כי גם גופים משפטיים אחרים תושבי חוץ המקיימים את יתר התנאים שלהלן ייחשבו ל"חברת משלח יד זרה".</p> <p>תנאי ב' - החבר מוחזק במישרין או בעקיפין, בשיעור של 75% או יותר על ידי יחידים תושבי ישראל או אזרחי ישראל תושבי האזור כהגדרתו בסעיף 3א לפקודה.</p> <p>שעור ההחזקה מתייחס לאחד או יותר מ"אמצעי השליטה".</p> <p>שליטה בעקיפין פירושה שליטה בחבר בני אדם אחד באמצעות שליטה בחבר בני אדם אחר המחזיק בו. חישוב שיעור השליטה בעקיפין נעשה בהתאם לסעיף 75ב(א)(1)(ד)(2) לפקודה הדן בחברה נשלטת זרה. לעניין זה קבע המחוקק כי החזקה בעקיפין בחבר בני אדם מסוים הנמצא בשרשרת חברות ייעשה לפי הוראות אלה:</p> <p>א. אם שיעור ההחזקה בכל אחד מחברי בני האדם שבשרשרת החברות המחזיקות בחבר המסוים עולה על 50%, יחשב שיעור ההחזקה בו (במסלול השרשרת) בהתאם לשיעור ההחזקה בו במישרין (הכוונה לשיעור ההחזקה במישרין בחבר המסויים ע"י החבר שנמצא מעליו בשרשרת החברות).</p> <p>ב. אם שיעור ההחזקה באחת החברות בשרשרת המחזיקות בחבר המסוים לא עלה על 50% תחשב ההחזקה בו בעקיפין בשיעור אפס.</p> <p>לצורך בדיקה של החזקה בשיעור של 50% בחברה, יש לחבר את שעורי ההחזקה של כל אחד מבעלי המניות, המחזיק בחברה בעקיפין דרך חברה נוספת, לשיעור החזקותיו במישרין בחברה.</p> <p>מועד ההחזקה באחד מאמצעי השליטה לצורך מבחן קיומו של תנאי ב' הוא אחד משני המועדים הבאים:</p> <p>1. תום שנת המס.</p> <p>2. ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.</p> <p>ראו דוגמא בחוזר.</p> <p>תנאי ג' - בעלי השליטה או קרוביהם (ראה הגדרה בהמשך) המחזיקים ביחד או לחוד, במישרין או בעקיפין ב-50% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים ב"משלח יד מיוחד" עבור החברה. העיסוק יכול להיעשות במישרין ע"י אחד או יותר מבעלי השליטה או באמצעות חברה שבה הם מחזיקים במישרין או בעקיפין, באמצעי שליטה בשיעור של 50% לפחות.</p> <p>שליטה בעקיפין פירושה שליטה בחבר בני אדם אחד דרך שליטה בחבר בני אדם אחר המחזיק בו.</p> <p>לעניין בחינת השליטה בחבר בני אדם אחר תיחשב החזקה בשיעור של 50% ומעלה באחד או יותר מאמצעי השליטה כשליטה, ואילו החזקה מתחת ל-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה לא תחשב כשליטה.</p> <p>מועד ההחזקה באמצעי השליטה לצורך קיום תנאי זה יבחן כאמור בתנאי ב' לעיל. דהיינו, בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.</p> <p>תנאי ד' - מרבית הכנסותיה או רווחיה של החברה בשנת המס נובעים מ"משלח יד מיוחד". לעניין זה, לא יכללו בחישוב הכנסות החברה או רווחיה, רווחי והפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של ניירות הערך.</p> <p>4. "משלח יד מיוחד"</p> <p>משלח יד מיוחד לעניין חמי"ז הינו עיסוק או מקצוע שנקבע על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת. מכוח סעיף זה הותקנו תקנות המונות רשימה סגורה של משלחי יד.</p> <p>יש לציין, שלא מדובר בהכרח במקצוע מוסדר או בצורת התעסקות מסוימת. כל עיסוק במשלח יד הנמנה בתקנות יכול להביא ליצירת חברת משלח יד זרה, וכל צורת התעסקות יכולה לגרום לכך בין בדרך של מתן שירותים פעילים ובין בדרך של ניהול עסק המתמחה במתן משלח היד וכיוצ"ב. אדם יחשב בעל משלח יד מיוחד בין אם השכלתו פורמאלית ובין אם לאו, בין אם עסק בכך בעבר ובין אם לאו.</p> <p>חברה תחשב לחברת משלח יד זרה אף אם פעילותה במשלח היד מגיעה כדי "עסק".</p> <p>צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג-2003, קובע כי עיסוק או מקצוע המנויים בצו ייחשבו משלח יד מיוחד לעניין סעיף 5(5) לפקודה, ובלבד שעיקר ההכנסה ממשלח היד אינה הכנסה ממכירת מלאי.</p> <p>יובהר, כי עיסוק בעסק אשר בו המלאי מהווה חלק מהותי וחשוב, לא ייחשב כמשלח יד מיוחד. לעומת זאת קיומו של מלאי שולי או נלווה ביחס להיקף ולסוג השירות שניתן אינו מונע מהעיסוק בו להיחשב למשלח יד מיוחד.</p> <p>עוד יובהר כי קיומו של "מלאי עבודות בביצוע" לא ימנע מעיסוק להיחשב כמשלח יד מיוחד.</p> <p>5. הכנסה ממשלח יד מיוחד</p> <p>כאמור, חברת משלח יד זרה היא חברה אשר בעלי השליטה או קרוביהם בעלי רוב באחד או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים עבורה במשלח יד מיוחד. כמו כן, נדרש שמרבית הכנסות החברה או רווחיה נובעים ממשל יד מיוחד.</p> <p>כל עוד הכנסת החברה אינה ממשלח יד מיוחד, לא תחשב החברה כחברת משלח יד זרה, אף אם בעלי השליטה הישראלים עוסקים במשלח יד מיוחד עבורה.</p> <p>יודגש, כי ייתכן מצב של שילוב פעילויות במספר משלחי יד מיוחדים בחברה אחת. חברה כזו המקיימת אחר כל יתר התנאים הקבועים בסעיף, תיחשב גם היא לחברת משלח יד זרה.</p> <p>6. הגדרות</p> <p>בעל שליטה - תושב ישראל המחזיק, במישרין או בעקיפין, לבד או ביחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד מאמצעי השליטה באחד מהמועדים:</p> <p>1. בתום שנת המס.</p> <p>2. ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.</p> <p>שליטה יחד עם אחר היא שליטה עם קרוב או מי שאינו קרוב אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע עפ"י הסכם בעניינים מהותיים של החברה, במישרין או בעקיפין.</p> <p>אמצעי שליטה - כל אחד מהזכויות המפורטות בסעיף 75ב לפקודה.</p> <p>קרוב - כאמור בסעיף 76(ד), שהוא תושב ישראל, או חברות בשליטה משותפת; לעניין זה - "חברות בשליטה משותפת" - חברות תושבות ישראל, שלפחות 50% מאמצעי השליטה בהן מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי אותו אדם, לבדו או יחד עם אחר;</p> <p>הכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל - הכנסתה החייבת של חברת משלח יד זרה, הנובעת מפעילות במשלח יד מיוחד, כשהיא מוכפלת בשיעור זכותם במישרין ו/או בעקיפין, של בעלי המניות תושבי ישראל או אזרחי ישראל תושבי האזור כהגדרתו בסעיף 3א, ברווחי החברה. שיעור החזקה בעקיפין לעניין זה יחושב כמכפלת החזקותיו של תושב ישראל בשרשרת החברות המחזיקות בחברת משלח יד זרה.</p> <p>7. שיטת המיסוי</p> <p>7.1 החיוב במס</p> <p>הוראות סעיף 5(5) לפקודה מטילות חיוב במס על חברה שאלמלא הוראות סעיף זה לא הייתה חייבת במס בישראל.</p> <p>הוראת הסעיף חלה על חלק מהכנסות החברה בלבד:</p> <p>1. ההוראה חלה רק על הכנסת החברה הנובעת מפעילותה במשלח יד מיוחד.</p> <p>2. מתוך הכנסות החברה מפעילות כאמור, חלה ההוראה רק על חלק מההכנסה החייבת לפי שיעור זכותם (במישרין ו/או בעקיפין) של בעלי המניות תושבי ישראל ברווחי החברה.</p> <p>ראו נוסחת החישוב בחוזר.</p> <p>7.2 הכנסות הנחשבות כמופקות בישראל</p> <p>לגבי חלק מההכנסה שרואים אותו כמופק בישראל, רואים את חברת משלח היד הזרה כאילו השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל. כלומר, רואים את החברה כאילו היא תושבת ישראל, רק לגבי חלק הכנסותיה כפי שחושב בהתאם לסעיף 7.1 לחוזר ("הכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל").</p> <p>חברת משלח היד הזרה נחשבת לתושבת ישראל לגבי הכנסותיה הנחשבות כמופקות בישראל ולגבי דיבידנד המחולק מהכנסותיה הנחשבות כמופקות בישראל.</p> <p>המשמעות היא, שהכנסות כאמור ימוסו כהכנסות חברה תושבת ישראל החייבות במס חברות בשיעור של 36%.</p> <p>כל דיבידנד המחולק מהכנסות אלה לחבר בני אדם תושב ישראל ייחשב כדיבידנד שחילקה חברה תושבת ישראל, שמקורו בהכנסות שהופקו בישראל קרי: לא ייכלל בהכנסתה החייבת (לפי סעיף 126(ב) לפקודה.</p> <p>כל דיבידנד המחולק מהכנסות הנחשבות כמופקות בישראל ליחיד תושב ישראל יחויב במס בשיעור של 25% לפי סעיף 125ב(2) לפקודה.</p> <p>דיבידנד המחולק מהכנסות הנחשבות כמופקות בישראל לחברה תושבת חוץ, לא יחשב כדיבידנד המחולק מהכנסה המופקת בישראל, עד למועד חלוקתו לבעלי מניות תושבי ישראל (למרות שבחישוב "הכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל" הכנסה כאמור תיכלל). בעת חלוקתו של הדיבידנד לתושבי ישראל יחולו ההוראות כאמור לעיל.</p> <p>7.3 הכנסות אחרות</p> <p>לחברת משלח יד זרה עשויות להיות הכנסות שאינן נובעות מפעילות במשלח יד מיוחד וכן הכנסות שאינן נחשבות כ"הכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל".</p> <p>כפי שהוסבר, הכנסות אלו לא יחשבו כהכנסות שהופקו בישראל ולגביהן לא תיחשב החברה כחברה שהניהול והשליטה בה מישראל.</p> <p>בהחלט יתכן מצב, בו לצורך חישוב המס תחשב החברה כתושבת ישראל לגבי חלק מהכנסותיה וכתושבת חו"ל לגבי חלקן האחר.</p> <p>דיבידנד המחולק מהכנסות אחרות של חברת משלח יד זרה יחשב כדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל.</p> <p>דיבידנד המחולק לתושב ישראל מהכנסות שאינן ממשלח יד מיוחד ייחשב כדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל (אלא אם כן הופק בישראל לפי סעיף 4א לפקודה).</p> <p>לפיכך במקרה שיש לחברת משלח יד מיוחד הכנסות מפעילות נוספת, יש לפצל כל דיבידנד המחולק לבעלי מניות תושבי ישראל לחלק שמקורו בהכנסות מפעילות במשלח היד המיוחד, אשר נחשב כמופק בישראל וחלק אחר שלא ייחשב כהכנסה המופקת בישראל. הפיצול ייעשה באופן יחסי להכנסות החברה.</p> <p>דיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו עד 31.12.2002 או בהכנסות שאינן ממשלח יד מיוחד ומקורן בחו"ל יחושב במס לפי סעיפים 126(ג) או 125ב(2) לפקודה לפי העניין.</p> <p>לעומת זאת דיבידנד שמקורו בהכנסות הנחשבות כמופקות בישראל יחויב כאמור במס לפי סעיפים 126(ב) או 125ב(2) לפקודה לפי העניין.</p> <p>7.4 חברה שאינה חברת משלח יד זרה</p> <p>חברה אשר התנאים שבסעיף 3 לעיל אינם מתקיימים בה במלואם, לא תחשב כחברת משלח יד זרה.</p> <p>לגבי יחידים תושבי ישראל המפיקים הכנסה באמצעות חברות זרות ימשיכו לחול אותן הלכות המוכרות לנו כיום: חברה שהניהול והשליטה בה מישראל חייבת במס בישראל, הלכות העסקה המלאכותית ובכלל זה סיווג מחדש של ההכנסה (כגון סיווג דיבידנד כשכר) או מלאכותיות בהימנעות מקיום תנאי הסעיף (כגון הוספת "בעלי שליטה" פיקטיביים או העדר מהות כלכלית) ועוד.</p> <p>יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר</p> <br/><br/> <strong><u>פרטים אודות כותב המאמר</u></strong> <br/> <p>ד"ר אבי נוב, עו"ד, מומחה למיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי, מייעץ בענייני מס הכנסה ובכלל זה תכנון מס ליחידים וחברות, השגת אישורי מס מקדמיים מרשות המיסים, גילוי מרצון ביחס לכספים בחשבונות בנק בחו"ל, סוגיות מיסוי בינלאומי ייחודיות כמו חנ"ז, חמי"ז, מוסד קבע ומחירי העברה, ייעוץ לתושבים חוזרים ועולים חדשים, וכן מתן חוות דעת מקצועיות. <br />ד"ר נוב מנהל את האתר הישראלי לתכנוני מס בינלאומיים, כולל מאמרים וחדשות מיסוי: <a href="http://www.IsraelTaxLaw.com">http://www.IsraelTaxLaw.com</a><br />ניתן לפנות לכותב במייל: <a href="mailto:avinov@bezeqint.net">avinov@bezeqint.net</a></p> <br/><a href="http://www.academics.co.il">מקור המאמר: אקדמיקס - ספריית המאמרים של ישראל</a>

גירסת טקסט:
פרשנות לעניין חברת משלח יד זרה להלן עיקרי הוראות חוזר מס הכנסה "הרפורמה במס הכנסה - חברת משלח יד זרה (מ"ה 9/03). 1. כללי בהתאם לסעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") היה תושב ישראל חייב במס על הכנסתו ממשלח יד בחו"ל ובלבד שמדובר באותו משלח יד בו הוא עסק בדרך כלל בישראל. בשל הסייג האמור, היו מקרים בהם תושבי ישראל הפיקו הכנסות ממשלח יד בחו"ל מבלי לשלם מס בישראל, למרות שהם ומשפחתם חיים בישראל. מצב זה בא על תיקונו עם המעבר למיסוי על בסיס פרסונאלי. להרחבה בנושא תושבות, ראו: מדריך לתושבות לענייני מס. על פי תיקון מספר 132 לפקודה (להלן: "תיקון 132") תושב ישראל חייב במס על בסיס כלל עולמי ובכלל זה על הכנסותיו שהופקו בחו"ל ממשלח יד. החיוב במס יחול גם אם לא מדובר באותו משלח יד בו עוסק הנישום בדרך כלל בישראל. בנוסף חוקק סעיף אנטי תכנוני (סעיף 5(5) לפקודה) אשר קובע במפורש כי גם הכנסה ממשלח יד שמבצע הנישום באמצעות "חברת משלח יד זרה" תהיה חייבת במס בישראל. הסעיף נועד למנוע אפשרות להתחמק ממס באמצעות פעילות במסגרת חברה זרה. לדוגמא: נישום עשוי להקים חברה בחו"ל אשר באמצעותה יבצע את פעילותו ממשלח יד. במידה ומבחן השליטה והניהול בישראל לא יתקיים, החברה לא תחשב תושבת ישראל וכך לא תתחייב במס בישראל. לכאורה, רק במידה שהנישום יקבל דיבידנד מהחברה, ייווצר חיוב במס בשיעור מופחת של 25% במקום שיעור מס שולי על הכנסתו ממשלח יד. סעיף 5(5) לפקודה בא למנוע תכנון מס זה. לפי סעיף 5(5) לפקודה, הכנסה שהפיקה "חברת משלח יד זרה" הנובעת מפעילות ב"משלח יד מיוחד", יראוה כהכנסה המופקת בישראל. בדרך זו תמוסה הכנסת החברה בישראל. 2. מקום הפקת ההכנסה תיקון 132 קבע לראשונה כללי מקור לקביעת מקום הפקת ההכנסה. ככלל, קובע סעיף 4א לפקודה כי הכנסה מעסק מקורה במקום בו מתקיימת הפעילות העסקית ולגבי הכנסה ממשלח יד מקורה במקום ביצוע השירות. סעיף 5(5)(א) לפקודה קובע כי יראו הכנסה שהפיקה "חברת משלח יד זרה" בגובה ההכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל, כהכנסה מופקת בישראל, מבלי להידרש לשאלת מקום ביצוע הפעילות העסקית או השירות. 3. "חברת משלח יד זרה" סעיף 5(5)(ה) לפקודה מגדיר את התנאים לקיומה של "חברת משלח יד זרה". "חברת משלח יד זרה" מוגדרת כחבר בני אדם תושב חוץ שמתקיימים בו התנאים שיפורטו להלן. נדגיש כי הכנסתה של חברה אשר נחשבת לתושבת ישראל לפי סעיף 1 לפקודה חייבת במס מכח סעיף 2 לפקודה ולא יחול עליה סעיף 5(5) לפקודה. להלן התנאים להגדרת חברת משלח יד זרה: תנאי א' - אם מדובר בחבר בני אדם שהינו חברה יחולו התנאים לקיום חברת מעטים (לפי סעיף 76(א) לפקודה). דהיינו:חברה בשליטתם של חמישה בני אדם לכל היותר - ואין המדובר בבת חברה או חברה שיש לציבור עניין ממשי בה כמפורט בסעיף 76 לפקודה. יודגש כי גם גופים משפטיים אחרים תושבי חוץ המקיימים את יתר התנאים שלהלן ייחשבו ל"חברת משלח יד זרה". תנאי ב' - החבר מוחזק במישרין או בעקיפין, בשיעור של 75% או יותר על ידי יחידים תושבי ישראל או אזרחי ישראל תושבי האזור כהגדרתו בסעיף 3א לפקודה. שעור ההחזקה מתייחס לאחד או יותר מ"אמצעי השליטה". שליטה בעקיפין פירושה שליטה בחבר בני אדם אחד באמצעות שליטה בחבר בני אדם אחר המחזיק בו. חישוב שיעור השליטה בעקיפין נעשה בהתאם לסעיף 75ב(א)(1)(ד)(2) לפקודה הדן בחברה נשלטת זרה. לעניין זה קבע המחוקק כי החזקה בעקיפין בחבר בני אדם מסוים הנמצא בשרשרת חברות ייעשה לפי הוראות אלה: א. אם שיעור ההחזקה בכל אחד מחברי בני האדם שבשרשרת החברות המחזיקות בחבר המסוים עולה על 50%, יחשב שיעור ההחזקה בו (במסלול השרשרת) בהתאם לשיעור ההחזקה בו במישרין (הכוונה לשיעור ההחזקה במישרין בחבר המסויים ע"י החבר שנמצא מעליו בשרשרת החברות). ב. אם שיעור ההחזקה באחת החברות בשרשרת המחזיקות בחבר המסוים לא עלה על 50% תחשב ההחזקה בו בעקיפין בשיעור אפס. לצורך בדיקה של החזקה בשיעור של 50% בחברה, יש לחבר את שעורי ההחזקה של כל אחד מבעלי המניות, המחזיק בחברה בעקיפין דרך חברה נוספת, לשיעור החזקותיו במישרין בחברה. מועד ההחזקה באחד מאמצעי השליטה לצורך מבחן קיומו של תנאי ב' הוא אחד משני המועדים הבאים: 1. תום שנת המס. 2. ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה. ראו דוגמא בחוזר. תנאי ג' - בעלי השליטה או קרוביהם (ראה הגדרה בהמשך) המחזיקים ביחד או לחוד, במישרין או בעקיפין ב-50% או יותר באחד או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים ב"משלח יד מיוחד" עבור החברה. העיסוק יכול להיעשות במישרין ע"י אחד או יותר מבעלי השליטה או באמצעות חברה שבה הם מחזיקים במישרין או בעקיפין, באמצעי שליטה בשיעור של 50% לפחות. שליטה בעקיפין פירושה שליטה בחבר בני אדם אחד דרך שליטה בחבר בני אדם אחר המחזיק בו. לעניין בחינת השליטה בחבר בני אדם אחר תיחשב החזקה בשיעור של 50% ומעלה באחד או יותר מאמצעי השליטה כשליטה, ואילו החזקה מתחת ל-50% באחד או יותר מאמצעי השליטה לא תחשב כשליטה. מועד ההחזקה באמצעי השליטה לצורך קיום תנאי זה יבחן כאמור בתנאי ב' לעיל. דהיינו, בתום שנת המס או ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה. תנאי ד' - מרבית הכנסותיה או רווחיה של החברה בשנת המס נובעים מ"משלח יד מיוחד". לעניין זה, לא יכללו בחישוב הכנסות החברה או רווחיה, רווחי והפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של ניירות הערך. 4. "משלח יד מיוחד" משלח יד מיוחד לעניין חמי"ז הינו עיסוק או מקצוע שנקבע על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת. מכוח סעיף זה הותקנו תקנות המונות רשימה סגורה של משלחי יד. יש לציין, שלא מדובר בהכרח במקצוע מוסדר או בצורת התעסקות מסוימת. כל עיסוק במשלח יד הנמנה בתקנות יכול להביא ליצירת חברת משלח יד זרה, וכל צורת התעסקות יכולה לגרום לכך בין בדרך של מתן שירותים פעילים ובין בדרך של ניהול עסק המתמחה במתן משלח היד וכיוצ"ב. אדם יחשב בעל משלח יד מיוחד בין אם השכלתו פורמאלית ובין אם לאו, בין אם עסק בכך בעבר ובין אם לאו. חברה תחשב לחברת משלח יד זרה אף אם פעילותה במשלח היד מגיעה כדי "עסק". צו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג-2003, קובע כי עיסוק או מקצוע המנויים בצו ייחשבו משלח יד מיוחד לעניין סעיף 5(5) לפקודה, ובלבד שעיקר ההכנסה ממשלח היד אינה הכנסה ממכירת מלאי. יובהר, כי עיסוק בעסק אשר בו המלאי מהווה חלק מהותי וחשוב, לא ייחשב כמשלח יד מיוחד. לעומת זאת קיומו של מלאי שולי או נלווה ביחס להיקף ולסוג השירות שניתן אינו מונע מהעיסוק בו להיחשב למשלח יד מיוחד. עוד יובהר כי קיומו של "מלאי עבודות בביצוע" לא ימנע מעיסוק להיחשב כמשלח יד מיוחד. 5. הכנסה ממשלח יד מיוחד כאמור, חברת משלח יד זרה היא חברה אשר בעלי השליטה או קרוביהם בעלי רוב באחד או יותר מאמצעי השליטה, עוסקים עבורה במשלח יד מיוחד. כמו כן, נדרש שמרבית הכנסות החברה או רווחיה נובעים ממשל יד מיוחד. כל עוד הכנסת החברה אינה ממשלח יד מיוחד, לא תחשב החברה כחברת משלח יד זרה, אף אם בעלי השליטה הישראלים עוסקים במשלח יד מיוחד עבורה. יודגש, כי ייתכן מצב של שילוב פעילויות במספר משלחי יד מיוחדים בחברה אחת. חברה כזו המקיימת אחר כל יתר התנאים הקבועים בסעיף, תיחשב גם היא לחברת משלח יד זרה. 6. הגדרות בעל שליטה - תושב ישראל המחזיק, במישרין או בעקיפין, לבד או ביחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד מאמצעי השליטה באחד מהמועדים: 1. בתום שנת המס. 2. ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה. שליטה יחד עם אחר היא שליטה עם קרוב או מי שאינו קרוב אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע עפ"י הסכם בעניינים מהותיים של החברה, במישרין או בעקיפין. אמצעי שליטה - כל אחד מהזכויות המפורטות בסעיף 75ב לפקודה. קרוב - כאמור בסעיף 76(ד), שהוא תושב ישראל, או חברות בשליטה משותפת; לעניין זה - "חברות בשליטה משותפת" - חברות תושבות ישראל, שלפחות 50% מאמצעי השליטה בהן מוחזקים, במישרין או בעקיפין, בידי אותו אדם, לבדו או יחד עם אחר; הכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל - הכנסתה החייבת של חברת משלח יד זרה, הנובעת מפעילות במשלח יד מיוחד, כשהיא מוכפלת בשיעור זכותם במישרין ו/או בעקיפין, של בעלי המניות תושבי ישראל או אזרחי ישראל תושבי האזור כהגדרתו בסעיף 3א, ברווחי החברה. שיעור החזקה בעקיפין לעניין זה יחושב כמכפלת החזקותיו של תושב ישראל בשרשרת החברות המחזיקות בחברת משלח יד זרה. 7. שיטת המיסוי 7.1 החיוב במס הוראות סעיף 5(5) לפקודה מטילות חיוב במס על חברה שאלמלא הוראות סעיף זה לא הייתה חייבת במס בישראל. הוראת הסעיף חלה על חלק מהכנסות החברה בלבד: 1. ההוראה חלה רק על הכנסת החברה הנובעת מפעילותה במשלח יד מיוחד. 2. מתוך הכנסות החברה מפעילות כאמור, חלה ההוראה רק על חלק מההכנסה החייבת לפי שיעור זכותם (במישרין ו/או בעקיפין) של בעלי המניות תושבי ישראל ברווחי החברה. ראו נוסחת החישוב בחוזר. 7.2 הכנסות הנחשבות כמופקות בישראל לגבי חלק מההכנסה שרואים אותו כמופק בישראל, רואים את חברת משלח היד הזרה כאילו השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל. כלומר, רואים את החברה כאילו היא תושבת ישראל, רק לגבי חלק הכנסותיה כפי שחושב בהתאם לסעיף 7.1 לחוזר ("הכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל"). חברת משלח היד הזרה נחשבת לתושבת ישראל לגבי הכנסותיה הנחשבות כמופקות בישראל ולגבי דיבידנד המחולק מהכנסותיה הנחשבות כמופקות בישראל. המשמעות היא, שהכנסות כאמור ימוסו כהכנסות חברה תושבת ישראל החייבות במס חברות בשיעור של 36%. כל דיבידנד המחולק מהכנסות אלה לחבר בני אדם תושב ישראל ייחשב כדיבידנד שחילקה חברה תושבת ישראל, שמקורו בהכנסות שהופקו בישראל קרי: לא ייכלל בהכנסתה החייבת (לפי סעיף 126(ב) לפקודה. כל דיבידנד המחולק מהכנסות הנחשבות כמופקות בישראל ליחיד תושב ישראל יחויב במס בשיעור של 25% לפי סעיף 125ב(2) לפקודה. דיבידנד המחולק מהכנסות הנחשבות כמופקות בישראל לחברה תושבת חוץ, לא יחשב כדיבידנד המחולק מהכנסה המופקת בישראל, עד למועד חלוקתו לבעלי מניות תושבי ישראל (למרות שבחישוב "הכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל" הכנסה כאמור תיכלל). בעת חלוקתו של הדיבידנד לתושבי ישראל יחולו ההוראות כאמור לעיל. 7.3 הכנסות אחרות לחברת משלח יד זרה עשויות להיות הכנסות שאינן נובעות מפעילות במשלח יד מיוחד וכן הכנסות שאינן נחשבות כ"הכנסה של בעלי מניות תושבי ישראל". כפי שהוסבר, הכנסות אלו לא יחשבו כהכנסות שהופקו בישראל ולגביהן לא תיחשב החברה כחברה שהניהול והשליטה בה מישראל. בהחלט יתכן מצב, בו לצורך חישוב המס תחשב החברה כתושבת ישראל לגבי חלק מהכנסותיה וכתושבת חו"ל לגבי חלקן האחר. דיבידנד המחולק מהכנסות אחרות של חברת משלח יד זרה יחשב כדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל. דיבידנד המחולק לתושב ישראל מהכנסות שאינן ממשלח יד מיוחד ייחשב כדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל (אלא אם כן הופק בישראל לפי סעיף 4א לפקודה). לפיכך במקרה שיש לחברת משלח יד מיוחד הכנסות מפעילות נוספת, יש לפצל כל דיבידנד המחולק לבעלי מניות תושבי ישראל לחלק שמקורו בהכנסות מפעילות במשלח היד המיוחד, אשר נחשב כמופק בישראל וחלק אחר שלא ייחשב כהכנסה המופקת בישראל. הפיצול ייעשה באופן יחסי להכנסות החברה. דיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו עד 31.12.2002 או בהכנסות שאינן ממשלח יד מיוחד ומקורן בחו"ל יחושב במס לפי סעיפים 126(ג) או 125ב(2) לפקודה לפי העניין. לעומת זאת דיבידנד שמקורו בהכנסות הנחשבות כמופקות בישראל יחויב כאמור במס לפי סעיפים 126(ב) או 125ב(2) לפקודה לפי העניין. 7.4 חברה שאינה חברת משלח יד זרה חברה אשר התנאים שבסעיף 3 לעיל אינם מתקיימים בה במלואם, לא תחשב כחברת משלח יד זרה. לגבי יחידים תושבי ישראל המפיקים הכנסה באמצעות חברות זרות ימשיכו לחול אותן הלכות המוכרות לנו כיום: חברה שהניהול והשליטה בה מישראל חייבת במס בישראל, הלכות העסקה המלאכותית ובכלל זה סיווג מחדש של ההכנסה (כגון סיווג דיבידנד כשכר) או מלאכותיות בהימנעות מקיום תנאי הסעיף (כגון הוספת "בעלי שליטה" פיקטיביים או העדר מהות כלכלית) ועוד. יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד, מומחה למיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי, מייעץ בענייני מס הכנסה ובכלל זה תכנון מס ליחידים וחברות, השגת אישורי מס מקדמיים מרשות המיסים, גילוי מרצון ביחס לכספים בחשבונות בנק בחו"ל, סוגיות מיסוי בינלאומי ייחודיות כמו חנ"ז, חמי"ז, מוסד קבע ומחירי העברה, ייעוץ לתושבים חוזרים ועולים חדשים, וכן מתן חוות דעת מקצועיות. ד"ר נוב מנהל את האתר הישראלי לתכנוני מס בינלאומיים, כולל מאמרים וחדשות מיסוי: http://www.IsraelTaxLaw.com ניתן לפנות לכותב במייל: avinov@bezeqint.net מקור המאמר:אקדמיקס - ספריית המאמרים של ישראל http://www.academics.co.il

כל הזכויות שמורות © 2008 ACADEMICS
השימוש באתר בכפוף ל תנאי השימוש ומדיניות הפרטיות. התכנים באתר מופצים תחת רשיון קראייטיב קומונס - ייחוס-איסור יצירות נגזרות 3.0 Unported